MF: dwumilionowy limit w podatku u źródła będziemy stosować w całości

Wraz z początkiem 2019 r. prawodawca wprowadził szczególne zasady stosowania zwolnień lub obniżeń podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub odpowiednio zwolnień ustawy podatkowej, w przypadku gdy suma wypłat przekracza w danym roku 2 mln zł. Warto przy tym wskazać, że chodzi o łączną kwotę wypłat tytułem nabycia świadczeń objętych podatkiem u źródła (art. 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT oraz odpowiednio art. 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) oraz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i innych wskazanych przez prawodawcę (art. 22 ustawy o CIT i odpowiednio art. 30a ust. 1 pkt 1‒5a ustawy o PIT).

To oznacza, że dla potrzeb zastosowania limitu konieczne będzie sumowanie wszystkich przychodów z tej grupy. Nie przez przypadek posługuję się tutaj czasem przyszłym, bo jeszcze do końca czerwca limit 2 mln zł nie ma zastosowania (będziemy go stosować, począwszy od 1 lipca). W przepisach wykonawczych minister finansów wprowadził bowiem odsunięcie w czasie stosowania przepisów konstytuujących dwumilionowy limit przy stosowaniu zwolnień i obniżonych stawek podatku u źródła. Nie można przy tym też pominąć wyłączenia tych regulacji dla określonych w nich przychodów na czas nieokreślony. Zatem poprzez regulacje rozporządzenia wykonawczego prawodawca wskazał na grupę przychodów, dla których odsunął w czasie konieczność stosowania limitu 2 mln zł, a również takie, w przypadku których zawieszenie ma charakter bezterminowy. Co ważne, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku (tj. przy czasowym i stałym wyłączeniu stosowania przepisów wprowadzających limit 2 mln zł) minister finansów posłużył się pojęciem „wyłącza się stosowanie…”.

Cały czy tylko połowa

Wprowadzone odsunięcie w czasie i wyłączenie o charakterze stałym prowokuje pytanie o zastosowanie limitu 2 mln zł od lipca 2019 r. Prawodawca nie wyjaśnił w żadnym z przepisów, jak należy stosować limit 2 mln w drugiej połowie 2019 r., tj. czy wobec faktu, że limit taki jest stosowany dopiero od drugiego półrocza właściwa jest cała kwota, czy tylko jej połowa, czyli 1 mln zł. MF w odpowiedzi na pytanie stwierdza, że należy stosować cały limit (patrz odpowiedzi MF). I ja – biorąc pod uwagę treść przepisów wykonawczych, a nade wszystko brak szczególnych unormowań – zgadzam sie z tym poglądem. Według mnie nie powinno być wątpliwości co do tego, że w 2019 r. płatnicy dysponują całym limitem przewidzianym w ustawie. Za słusznością takiej tezy przemawia art. 26 ust. 2i ustawy o CIT, w którym zostało wskazane, jak należy identyfikować kwotę limitu przy roku krótszym lub dłuższym niż 12 miesięcy. W takim przypadku limit ulega modyfikacji adekwatnie do czasu trwania roku podatkowego. Skoro podobnych zasad prawodawca nie wprowadził przy odsunięciu w czasie zastosowania limitu 2 mln zł, to bezpodstawne byłoby stosowanie innej kwoty niż expressis verbis wskazana w ustawie (tj. 2 mln zł).

Innymi słowy, wypłacając po 30 czerwca 2019 r. świadczenia objęte podatkiem u źródła (do których mają zastosowanie przepisy o podatku u źródła), podatnik porównuje wartość przychodu z kwotą 2 mln zł.

Które wypłaty zaliczyć

Wątpliwości dotyczą też tego, jakie wypłaty powinny być porównywane z limitem, jeżeli płatnik regulował zobowiązania zarówno przed końcem czerwca, jak i od lipca 2019 r., a wobec wypłat z pierwszego półrocza limit 2 mln zł nie miał zastosowania ze względu na czasowe wyłączenie stosowania przepisów ustawy. Czy w takiej sytuacji od lipca płatnik powinien uwzględniać płatności z całego roku, tj. również te sprzed lipca? [przykład 1]

przykład 1

Kilka płatności dla udziałowca

W marcu 2019 r. płatnik, polska spółka, dokonał wypłaty wynagrodzenia za wykonanie usługi doradczej na rzecz niemieckiego kontrahenta, a jednocześnie udziałowca. Płatność taka wyniosła łącznie 500 tys. zł. Kolejna płatność za takie świadczenie, w kwocie 80 tys. zł, została dokonana w czerwcu. W lipcu spółka wypłaci na rzecz takiego udziałowca dywidendę w kwocie 1,4 mln zł. Kolejna płatność za usługi doradcze dla tego samego kontrahenta, w kwocie 70 tys. zł, zostanie dokonana w sierpniu. Przy sumowaniu samych płatności dokonanych od 1 lipca 2019 r. kwota 2 mln nie zostanie przekroczona (1,48 mln zł). Gdyby jednak właściwe było uwzględnianie również płatności z okresu wyłączenia stosowania przepisów zawierających limit 2 mln zł, wówczas okazałoby się, że płatność z sierpnia przekracza limit 2 mln zł i konieczne jest zastosowanie stawki krajowej, względnie złożenie oświadczenia dla odwołania się do zwolnienia z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (500 tys. zł + 80 tys. zł + 1,4 mln zł + 70 tys. zł).

przykład 2

Opłaty za używanie urządzenia przemysłowego

W marcu 2019 r. płatnik, polska spółka, dokonał wypłaty wynagrodzenia za używanie maszyny produkcyjnej na rzecz niemieckiego kontrahenta, a jednocześnie udziałowca. Płatność ta wyniosła łącznie 700 tys. zł. Kolejna płatność za takie świadczenie, w kwocie 500 tys. zł, została dokonana w lipcu. Również w lipcu spółka wypłaciła na rzecz tego udziałowca dywidendę w kwocie 1,8 mln zł. Ze względu na to, że opłata za używanie urządzenia przemysłowego objęta jest trwałym wyłączeniem, przy wypłacie dywidendy polska spółka jako płatnik zastosowała zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT bez składania dodatkowego oświadczenia organowi podatkowemu oraz uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia.

Uważam – wbrew wykładni MF – że nie jest właściwe sumowanie wypłat dokonywanych od lipca z płatnościami z pierwszego półrocza. Skoro bowiem wypłaty dokonywane były w okresie, w którym przepisy nie miały zastosowania, to ich uwzględnienie przy obliczaniu limitu już od lipca w najlepszym razie musi budzić kontrowersje.

„Wyłączenie stosowania” przepisu nie powinno, według mnie, oznaczać tylko niestosowania limitu w momencie płatności, ale i w okresie późniejszym. Zaznaczyć bowiem trzeba, że w rozporządzeniu zostało zapisane: „Wyłącza się stosowanie art. 41 ust. 12 (odpowiednio art. 26 ust. 2e) ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności”. Zatem prawodawca nie wskazał, że przepisów zawierających limit nie stosuje się do 30 czerwca 2019 r., a szerzej, że do wypłat sprzed tego dnia nie mają one zastosowania. Skoro więc wobec wpłat realizowanych w pierwszym półroczu minister wyłączyła zastosowanie przepisów i nie ograniczyła w czasie stosowania wyłączenia (ograniczenie odnosi się do daty wypłaty), to według mnie niezasadne jest uwzględnianie takich płatności przy wyliczaniu kwoty porównywanej z limitem 2 mln zł od drugiego półrocza 2019 r.

Podobna wątpliwość musi się pojawić w przypadku gdy płatnik wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie za świadczenia, wobec których ma zastosowanie wyłączenie o charakterze definitywnym (np. należność z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego). Czy tego rodzaju wypłaty winny być sumowane z płatnościami, do których stosuje się limit 2 mln zł? Moim zdaniem również nie powinny one mieć wpływu na działania względem należności porównywanych z limitem 2 mln zł i to bez względu na to, czy zapłaty są realizowane w pierwszym czy drugim półroczu 2019 r. [przykład 2]

Co ciekawe, resort finansów potwierdza, że wypłaty takie nie powinny mieć wpływu na stosowanie limitu 2 mln zł. Ten słuszny pogląd paradoksalnie przemawia za brakiem uzasadnienia do tezy o konieczności uwzględniania wypłat, do których wyłączenie stosowania przepisów dotyczy wypłat dokonanych do 30 czerwca 2019 r. Jak bowiem powyżej wskazałem, w jednym, jak i w drugim przypadku minister finansów posłużył się pojęciem „wyłącza się stosowanie…”.

Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2019 r. na pytania DGP

W roku 2019 płatnicy stosują limit w kwocie 2 mln zł wypłat rocznie na rzecz jednego podatnika. Fakt obowiązywania rozporządzenia nie wpływa na wysokość tego limitu dla 2019 r. Limit 2 mln stosuje się bez względu na ograniczenia stosowania przepisów art. 26 ust 2e ustawy o CIT oraz art. 41 ust 29 ustawy o PIT na mocy rozporządzeń z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust 12 ustawy o PIT oraz ustawy o CIT.

Przykładowo, jeśli płatnik w styczniu 2019 r. dokonałby wypłaty na rzecz jednego podatnika w wysokości 4 mln zł z tytułu usług niematerialnych, a kolejna płatność za te usługi zostałaby dokonana w grudniu 2019 r., wówczas dokonana w styczniu wypłata zostałaby uwzględniona dla potrzeb obliczenia limitu 2 mln zł. W konsekwencji, w takim przykładzie wypłata dokonana w grudniu 2019 r. w całości podlegać będzie nowym zasadom poboru podatku u źródła.

Limit 2 mln zł stosuje się bez względu na przepisy rozporządzeń dotyczące okresowego wyłączenia stosowania zmienionej zasady poboru podatku u źródła. A zatem dokonywanie przez płatników płatności w trakcie 2019 r., które korzystają z ograniczenia stosowania nowych zasad do końca czerwca 2019 r., powodować będzie konieczność uwzględnienia tych wypłat podlegających pod przepisy rozporządzeń dla potrzeb weryfikacji przekroczenia limitu 2 mln zł wypłat.

Bezterminowe wyłączenie stosowania nowych przepisów na podstawie rozporządzenia powodować będzie nieuwzględnienie tych wypłat dla potrzeb obliczenia limitu 2 mln zł.