Odsetki z lat poprzednich mają pierwszeństwo

W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB) dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w kolejnym stanowią koszty podatkowe roku w pierwszej kolejności, czyli zgodnie z zasadą FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Pytanie podatnika związane było z art. 15c ustawy o CIT, który od 2018 r. ogranicza możliwość odliczania od przychodu kosztów finansowania dłużnego. Ograniczenie to polega na możliwości rozpoznania np. odsetek od otrzymanych pożyczek i części odsetkowej rat leasingowych jako kosztów podatkowych jedynie do wysokości 30 proc. wskaźnika EBITDA (czyli zysku netto przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją), przy czym przedsiębiorcy, którzy nie są przedsiębiorstwami finansowymi, nie stosują tego ograniczenia do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym 3 mln zł.

Co istotne, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do nich w następnych pięciu latach podatkowych (jednak nadal z uwzględnieniem wspomnianego limitu).

Przepisy ustawy o CIT nie określają, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach odsetki nierozliczone w latach ubiegłych, gdy w kolejnym roku limit (ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o CIT) nie pozwala odliczyć jednocześnie od przychodu odsetków z roku (lat) poprzednich oraz tych ujmowanych w roku bieżącym.

Wątpliwości spółki dotyczyły możliwości zastosowania w takim przypadku zasady FIFO. Spytała więc, czy odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi takiemu zaliczeniu w tymże roku, zgodnie z datą zapłaty.

Spółka nawiązała do ograniczeń obowiązujących do końca 2017 r. (tzw. cienkiej kapitalizacji) i wydawanych wtedy interpretacji podatkowych. Wywiodła z nich, że również obecnie odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem metody FIFO.

Dyrektor KIS zgodził się z jej stanowiskiem i odstąpił od sporządzania uzasadnienia swojej oceny.

Interpretacja ta jest bardzo korzystna dla przedsiębiorców korzystających z zewnętrznego finansowania. Przyjęte przez fiskusa stanowisko minimalizuje bowiem ryzyko, że przedsiębiorca nie zdąży w ciągu pięciu lat zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek, których z uwagi na obowiązujący limit nie mógł rozpoznać jako koszt podatkowy w roku ich poniesienia.

Można to zilustrować następującym przykładem.

Przykład

W 2019 r. podatnik musiał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki w wysokości 1,5 mln zł. Może je jednak rozpoznać jako koszt podatkowy w następnych 5 latach podatkowych. Obliczony przez przedsiębiorcę limit kosztów finansowania dłużnego stanowiących koszty podatkowe w 2020 r. wynosi 5 mln zł, zaś zapłacone w tym roku odsetki to 4,7 mln zł. Oznacza to, że suma kosztów finansowania dłużnego w 2020 r. oraz odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. przewyższa limit. Wskutek tego część odsetek musi zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając w pierwszej kolejności do podatkowych kosztów wyłączoną z nich w roku ubiegłym kwotę 1,5 mln zł (zgodnie z metodą FIFO), podatnik może od nowa liczyć pięcioletni okres rozliczenia nadwyżki z 2020 r., niezaliczonej w tym roku do kosztów uzyskania przychodów.

Gdyby stanowisko fiskusa było odmienne i pierwszeństwo miały odsetki poniesione w danym roku podatkowym, a nie w roku (latach) poprzednich, to istniałoby wysokie ryzyko, że przedsiębiorca nie zdąży zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów w ciągu pięciu lat.