Kiedy wartość pracy małżonka jest kosztem podatkowym?

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki) nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączona była m.in. wartość własnej pracy małżonka podatnika, przy czym użyty w tym przepisie termin ”wartość pracy„ odnosił się do wartości wszelkiego rodzaju pracy – niezależnie od tego, czy praca była świadczona przez małżonka na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło), czy też bez podstawy prawnej (bezumownie). Bez znaczenia pozostawał też fakt istnienia pomiędzy małżonkami wspólności czy odrębności majątkowej.

Wskazany przepis nie obejmował sytuacji, w której małżonek po założeniu własnej działalności gospodarczej świadczył usługi na rzecz firmy drugiego małżonka. Organy podatkowe przyjmowały w takich przypadkach, że jeśli każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach wykonuje usługi na rzecz firmy małżonka, to wykonanie tych usług nie stanowi pracy własnej małżonka, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Małżonek – jako odrębny przedsiębiorca świadczył usługę na rzecz firmy drugiego małżonka – wystawiał faktury za wykonane usługi. Następnie były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. ze względu na poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Taki sposób podatkowego rozliczenia w kosztach podatkowych pracy małżonka był również akceptowany przez organy podatkowe (zob. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.450.2018.1.EC oraz z 7 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.435.2018.1.EC).

Od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca dokonał oczekiwanej i korzystnej dla podatników zmiany przepisów w tym zakresie. Obecnie, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika (a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki). Dotyczy to wynagrodzeń należnych z określonych tytułów, a mianowicie z tytułów:

• określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy [przykład 1], pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy;

• określonych w art. 13 pkt 2, 8 i 9 ustawy o PIT, tj. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło [przykład 2], kontraktów menedżerskich oraz

• odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1244).

Adam Michalski w ramach działalności gospodarczej prowadzi drukarnię internetową. Podatek dochodowy rozlicza na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR). Z dniem 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorca zatrudnił w firmie swoją żonę. Podstawą zatrudnienia była umowa o pracę. Pan Adam w kosztach swojej działalności (odpowiednio kolumna 12 i 13 PKPiR) może ująć:

• wartość brutto wynagrodzenia żony,

• składki ZUS sfinansowane przez niego, jako płatnika składek, dotyczące ww. wynagrodzenia.

Agata Kwiatkowska w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą zawarła 15 marca 2019 r. ze swoim mężem umowę o dzieło. Umowa ta nie stanowi tytułu do ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenie zdrowotnego. Wynagrodzenie wypłacone mężowi na podstawie umowy pani Agata będzie mogła zaliczyć w kwocie brutto do kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Zmiana ta jest istotna dla podatników zatrudniających członków najbliższej rodziny (np. małżonka), gdyż pod względem podatkowym zrównuje status tych osób z pozostałymi osobami pracującymi w firmie podatnika.

Uwzględnienie wynagrodzenia małżonka w kosztach podatkowych firmy podatnika wymaga ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT. Wynagrodzenie to jest więc zasadniczo kosztem podatkowym w miesiącu jego wypłaty. Przy czym wynagrodzenia wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (np. wynikające z umowy o pracę) mogą być również kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, należności te są kosztem podatkowym z chwilą ich wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji. Tak wynika z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT.

Do końca 2018 r. przedsiębiorca (podatnik) nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy małżonka świadczonej np. na podstawie umowy o pracę. Możliwość uwzględnienia pracy małżonka w kosztach firmowych dawała zasadniczo tylko faktura wystawiona przez drugiego małżonka, np. za świadczenie usługi. Od 2019 r. małżonek może wykonywać pracę na rzecz firmy podatnika także na podstawie m.in. umowy o pracę czy umów cywilnoprawnych, a wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone przez tego podatnika do kosztów podatkowych i zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Co istotne, wartość własnej pracy podatnika nadal nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9, art. 22 ust. 6ba, art. 23 ust. pkt 10 i 55 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).