Odsetki stały się karą za prawo do obrony

Zasadniczo odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych biegną od daty terminu płatności podatku do czasu jego zapłaty przez podatnika w prawidłowej wysokości. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak wyjątki – mają one na celu ochronę podatnika przed naliczaniem odsetek za zwłokę za okresy postępowań prowadzonych przez organy podatkowe długotrwale lub opieszale. Zgodnie z art. 54 par. 1 pkt 7 odsetek za zwłokę nie nalicza się więc za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jeśli więc urząd skarbowy doręczy podatnikowi decyzję podatkową w ciągu trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w tej sprawie, to odsetki za okres postępowania są naliczane. Nie biegną natomiast za okres przekroczenia tego terminu.

To ta ma co da zasady dwa miesiące na rozpatrzenie odwołania. Zgodnie bowiem z art. 54 par. 1 pkt 3 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie tego terminu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie została wydana w terminie dwóch miesięcy. Jeżeli zatem izba skarbowa rozpatrzy odwołanie i wyda decyzję odwoławczą w ciągu dwóch miesięcy, to odsetki za okres postępowania przed izbą również będą naliczone. Jeżeli natomiast nie zdążyłaby wydać w tym terminie decyzji, to odsetki nie zostaną naliczone – ale tylko za okres przedłużającego się postępowania przed izbą.

W takiej sytuacji terminy nienaliczania odsetek liczone są na nowo od dnia otrzymania przez urząd akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Na tym właśnie polega zmiana, która weszła w życie od stycznia 2016 r. (zmieniony art. 54 par. 3). Urząd skarbowy będzie miał więc kolejne trzy miesiące na wydanie nowej decyzji, liczone od dnia powrotu do niego akt sprawy z izby. Jeżeli zmieści się w tym terminie, to odsetki biegną za cały okres postępowania. Ale nawet jeżeliby się w tym terminie nie zmieścił, to odsetki za okres „pierwszego” postępowania, zarówno przed organem, jak i izbą, będą w całości naliczone – ponieważ po uchyleniu decyzji urzędu skarbowego termin nienaliczania odsetek liczy się na nowo od dnia otrzymania akt sprawy przez urząd skarbowy.

Podatnik ma prawo znów się odwołać do izby skarbowej. Jeżeli izba podtrzyma decyzję urzędu, i zrobi to w przewidzianym terminie dwóch miesięcy, to odsetki za okres ponownego postępowania przed izbą również będą naliczone.

Decyzja organu drugiej instancji (izby skarbowej) podlega wykonaniu. Jeżeli podatnik nie zapłaci zaległości, a urząd skarbowy jej nie wyegzekwuje, to odsetki biegną dalej. Przepisy nie zawierają bowiem wyłączenia dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania przed sądem. Może to potrwać kilka lat, jeżeli sprawa będzie ostatecznie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyniku skargi kasacyjnej złożonej od wyroku sądu pierwszej instancji bądź przez podatnika, bądź przez izbę skarbową, która również ma do tego prawo).

Niestety, nie dzieje się to automatycznie. Sądy często bowiem uchylają decyzje organów podatkowych ze względu na wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. To uniemożliwia stwierdzenie, kto ma rację w sporze. Sąd uchyla wtedy wadliwe decyzje organów, jako wydane niezgodnie z prawem, i nakazuje przeprowadzenie ponownego, tym razem poprawnego postępowania.

Wówczas termin na wydanie przez urząd skarbowy kolejnej, trzeciej już decyzji, znów będzie liczony od nowa. Jeżeli więc urząd wyda kolejną decyzję w terminie trzech miesięcy, to odsetki będą naliczone za cały okres postępowania. Ale nawet jeżeli by się w tym terminie nie zmieścił, to odsetki i tak będą naliczone za okres poprzedniego postępowania. Konkretnie: od dnia jego pierwotnego wszczęcia, poprzez dwa kolejne postępowania instancyjne oraz postępowania przed sądami administracyjnymi, aż do dnia powrotu akt sprawy do urzędu po uprawomocnieniu się ostatecznego wyroku sądowego. Wyłączony zostanie tylko okres postępowania przekraczającego trzy miesiące od dnia ponownego otrzymania przez urząd akt sprawy.

W takich przypadkach zdarza się, że sądy znów uchylają decyzje organów, gdyż te nie wykonały poprawnie wskazań zawartych w poprzednim wyroku sądowym co do sposobu przeprowadzenia postępowania. To powoduje, że kolejne decyzje również nie mogą być uznane za wydane zgodnie z przepisami prawa.

Wtedy sprawa po raz kolejny wraca do organów, a te – na podstawie zmienionego przepisu ordynacji – znów mają na nowo liczone terminy na rozpatrzenie sprawy. Terminów tych nie sumuje się z poprzednimi, więc pomimo uchylania wydawanych w wyniku kolejnych postępowań decyzji jako wydanych w wyniku wadliwie przeprowadzonych przez organy postępowań, odsetki za cały okres tych wadliwych postępowań będą podatnikowi naliczone.

Niestety, nawet jeżeli organy będą w ustawowych terminach wydawać kolejne decyzje w wielokrotnie powtarzanych postępowaniach – nie prowadząc przy tym odpowiednio starannego postępowania dowodowego, a tylko dążąc do zachowania trzymiesięcznego terminu – które to decyzje będą następnie uchylane właśnie ze względu na brak przeprowadzenia prawidłowego postępowania, to całe postępowanie potrwa kilka czy nawet kilkanaście lat.

Jeśli ostatecznie przegra, to tak. Nieistotne będzie, że poszczególne decyzje organów wydawane w toku postępowania były wielokrotnie uchylane ze względu na ich wadliwość.

To prawda, ale może się też zdarzyć, że podatnik wygra tylko częściowo, w odniesieniu do części kwoty objętej pierwotną decyzją. Wówczas za to zwycięstwo będzie musiał zapłacić odsetkami od pozostałej części kwoty, często za wiele lat postępowania. Zresztą nawet jeżeli podatnik ostatecznie przegrałby sprawę w całości, to uważam, że nie powinien być karany wysokimi odsetkami za realizowanie swojego prawa do obrony i skuteczne wytykanie organom błędów proceduralnych.

Jeśli podatnik ostatecznie przegra po latach, będzie musiał zapłacić odsetki za cały okres