Gospodarka zasobami mieszkaniowymi a CIT: Zasady opodatkowania i zwolnień dla wspólnot mieszkaniowych

Wspólnota mieszkaniowa powstaje z mocy prawa i stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, powołaną do zarządu nieruchomością wspólną w budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale. Jej podstawowym celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania budynku mieszkalnego poprzez zarządzanie nieruchomością wspólną, która obejmuje grunt, części budynku służące do użytku wspólnego (klatki schodowe, dachy, windy, instalacje) oraz urządzenia niezbędne do eksploatacji. Wspólnota dba przede wszystkim o utrzymanie substancji budynku, finansując bieżące konserwacje, remonty kapitalne i modernizacje z zasobów funduszu remontowego utworzonego uchwałą właścicieli lokali. Obowiązki te realizuje organ wewnętrzny — zarząd wspólnoty — powołany do reprezentowania jej interesów, pobierania pożytków i ponoszenia kosztów zarządu.

Współpraca wspólnoty z deweloperem

Wspólnoty mieszkaniowe (w szczególności te w kamienicach czy budynkach posiadających przestrzenie możliwe do adaptacji czy nadbudowy) zawierają często umowy z deweloperami, przewidujące przeniesienie własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych powstałych w wyniku procesu inwestycyjnego. Może to być nadbudowa dachu czy adaptacja strychu a także dobudowanie skrzydła. Dzieje się to co do zasady za wynagrodzenie, które deweloper wpłaca jednorazowo bądź też w ratach jako zaliczki na poczet przyszłego przeniesienia własności. Środki te powinny być przeznaczone na fundusz remontowy. W sytuacji, gdy inwestor nie sfinalizuje przedsięwzięcia deweloperskiego z powodów zależnych od niego samego bądź wspólnoty, środki przez niego uiszczone mogą pozostać (z pomocą odpowiednich klauzul umownych) w majątku wspólnoty. Powstaje zatem pytanie o status tychże środków, które w zamierzeniu stron miały być wynagrodzeniem za przeniesienie własności lokalu jednak przesłanka ta odpadła.

Wspólnota jako podatnik CIT?

Co do zasady, wspólnoty mieszkaniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o CIT. Co za tym idzie, zasadniczo ciąży na nich obowiązek uiszczania CIT od osiągniętych dochodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi — w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Kumulatywnie więc spełnione muszą być dwa warunki: dochody muszą pochodzić z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i muszą być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Środki na funduszu remontowym

Zwalniając dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT wprowadza preferencję podatkową uzasadnioną polityką państwa na rzecz zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Jak się wydaje warunek przeznaczenia środków nie budzi wątpliwości. Muszą one trafić na fundusz remontowy, który gromadzi środki na pokrycie wydatków remontowych. Celem utworzenia takiego funduszu jest gromadzenie rezerwy służącej pokryciu wydatków na naprawę istotnych naruszeń substancji budynku ponoszonych jednorazowo w danym roku, np. kapitalny remont czy naprawa szkód powstałych w następstwie zdarzeń losowych (np. powódź), bez konieczności obciążania nimi właścicieli lokali lub zaciągania kredytu. Fundusz służy finansowaniu wydatków, które nie występują w każdym roku (I. Szymczak, Cel i zasady tworzenia funduszu remontowego [w:] Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014). Wprawdzie o wydatkach na remonty i bieżącą konserwację nieruchomości wspólnej wspomina się w ustawie o własności lokali przy ogólnym, przykładowym wyliczeniu zasadniczych kosztów składających się na koszty zarządu nieruchomością wspólną (art. 14 ust. 1 Ustawy), nie ma jednak wątpliwości, że właściciele lokali mogą utworzyć tzw. fundusz remontowy na podstawie uchwały wspólnoty i określić w niej zasady gromadzenia tego funduszu oraz dysponowania nim przez zarząd wspólnoty (wyrok Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 2010 r., V CSK 367/09).

Gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi — luki definicyjne

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „zasobów mieszkaniowych" ani „gospodarki zasobami mieszkaniowymi", co prowadzi do licznych sporów interpretacyjnych. Podkreśla się, że jako wyjątek od zasady równości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zwolnienie (w opisywanym przypadku wspólnoty mieszkaniowej z CIT) podlega ścisłej, nierozszerzającej interpretacji (wyrok NSA z 20 października 2016 r., II FSK 1348/16). Ugruntowane orzecznictwo NSA wskazuje, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkania w budynku mieszkalnym. W wyroku NSA z dnia 17 lipca 2024 r., II FSK 189/22 czytamy, że „zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin „gospodarować" oznacza „zarządzać czymś", „kierować", to przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi oraz tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. Jak wskazują komentatorzy (P. Małecki i M. Mazurkiewicz) dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dochodem z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi jest: wpłata na fundusz remontowy, dochód uzyskany z najmu strychu i innych tego typu pomieszczeń, otrzymana premia termomodernizacyjna oraz dochód ze zbycia świadectw efektywności energetycznej. Jest nim również dochód uzyskiwany od najemców w postaci odsetek z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązania za najem czy wreszcie dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r., I SA/Gd 571/22, wskazano, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego i w sposób oczywisty przesądza o tym, że jego część w postaci dachu także stanowi element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach. Jak roztrząsał WSA - trudno jest wskazać sensowną przesłankę, która pozwoliłaby uznać za zasób mieszkaniowy klatki schodowe, strychy i piwnice budynku mieszkalnego, a wyłączyć z niego dach takiego budynku. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 29 czerwca 2021 r., II FSK 537/21, element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Analogicznie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 13 listopada 2007 r., I SA/Bd 641/07, podkreślając, że przez zasoby mieszkaniowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W świetle powyższego rozstrzygnięcia należy podnieść, że do zasobów mieszkaniowych należeć będzie klatka schodowa, ciągi piesze, przewody kominowe, elewacja z balkonami i oknami oraz (co oczywiste) dach/strop budynku. Bez elementów tych nie sposób użytkować budynku, czyli ich istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Jak się wydaje, tożsame podejście prezentuje Ministerstwo Finansów w interpretacji z 5 marca 2008 r. (DD6-82131-1-KWW-07/MB-7822) kwalifikując do zasobu mieszkaniowego znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, a także wyposażenie techniczne, np. strychy, piwnice, komórki, garaże.

Dochody z gospodarki: od najmu po sprzedaż lokali i zaliczki

Orzecznictwo i interpretacje organów podatkowych wskazują, że do gospodarki zasobami mieszkaniowymi zaliczyć należy przede wszystkim sprzedaż lokali, ale także wpłaty na fundusz remontowy, dochody z najmu strychu, premie termomodernizacyjne czy odsetki od opóźnionych należności najemców. Z pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2023 r., (0114-KDIP2-1.4010.555.2023.2.MR1), wynika, że dochód ze sprzedaży strychu stanowiącego zasób mieszkaniowy wspólnoty stanowi dochód z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jednocześnie we wcześniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.701.2022.3.PC) uznano, że zaliczka wpłacona przez inwestora na poczet sprzedaży strychu na rzecz wspólnoty może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o CIT. W stanie faktycznym opisanym w przedmiotowej interpretacji wspólnota mieszkaniowa była właścicielem strychu. Strych nie został prawnie wyodrębniony i pozostawał nadal częścią wspólną nieruchomości, nie był nigdy wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Wspólnota planowała dokonać transakcji z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która zobowiązała się do wyodrębnienia i sprzedaży na rzecz inwestora pomieszczeń (lokali mieszkalnych), które pochodziły z adaptacji strychu. W przypadku naruszenia przez inwestora umowy lub braku spełnienia warunków w określonym terminie, wspólnota była uprawniona do odstąpienia od umowy i zachowania całości lub części zaliczki. Jakkolwiek cel jaki obrały strony umowy był jasny — zbycie wyodrębnionych lokali mieszkalnych (wybudowanych na strychu) — to po przerwaniu umowy (odstąpieniu lub jej zakończeniu bez finalizacji celu) środki zaliczkowo otrzymane od inwestora mogą być potraktowane przez fiskusa jako nieposiadające związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Można doszukiwać się tutaj związku pośredniego i formułować tezę, że kwoty wpłacone przez inwestora z zamierzenia miały pochodzić z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednakże z winy samego inwestora warunek ten się nie ziścił. A zatem należy środki takie kategoryzować ostrożnie.

Gdy fiskus kwalifikuje odmiennie

Organy podatkowe mogą uznać, że finalny brak przeniesienia własności (lokali) wyklucza bezpośredni związek otrzymanych przez wspólnotę kwot z gospodarką jej zasobami mieszkaniowymi. Prowadzić to może więc do opodatkowania CIT. Tym samym wspólnotom zalecane jest występowanie o indywidualną interpretację podatkową z pieczołowicie opisanym stanem faktycznym i prawnym. Opis taki powinien zawierać stosowne postanowienia umowy z inwestorem (deweloperem), przyczyny bezowocnego zakończenia współpracy, wykazanie zaewidencjonowania środków na funduszu remontowym oraz przywołanie stanowiska organów podatkowych oraz stosownego orzecznictwa.