W przypadku usług kompleksowych decydujące znaczenie ma aspekt gospodarczy, a nie formalne wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczenia. Jeśli z punktu widzenia kontrahenta nabywa on jedną całościową usługę, to jej sztuczne rozdzielanie nie ma sensu. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Sprawa dotyczyła spółki, która oferuje tymczasowe zasilanie gazem ziemnym na przykład na wypadek remontów i awarii sieci. Zapewnia ona kompleksową obsługę obejmującą wykwalifikowany personel, specjalistyczny sprzęt, transport gazu oraz – w razie potrzeby – jego dostawę w przypadku zużycia.
Jak podkreśliła spółka, jej kontrahenci są zainteresowani jednym całościowym świadczeniem, a nie poszczególnymi elementami z osobna. Dlatego – jej zdaniem – wykonuje ona jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest zapewnienie rezerwowego zasilania gazem. Twierdziła, że poszczególne elementy (transport gazu i jego ewentualna dostawa) mają jedynie charakter pomocniczy wobec głównej usługi, którą jest utrzymanie gotowości do zasilania oraz jego realizacja.
Fiskus: to odrębne świadczenia, a nie usługa kompleksowa
Odmienne stanowisko zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Uznał, że nie można traktować usługi spółki jako jednego świadczenia kompleksowego obejmującego również dostawę gazu. W jego ocenie kompleksową usługę stanowi jedynie gotowość spółki do świadczenia zasilania rezerwowego – czyli zapewnienie personelu, sprzętu i transportu gazu w określone miejsce – niezależnie od tego, czy gaz zostanie ostatecznie zużyty. Natomiast sama dostawa gazu, jeśli do niej dojdzie, stanowi odrębną dostawę towaru.
Organ podatkowy podkreślił, że o odrębności tych czynności świadczy również sposób ustalania wynagrodzenia oraz osobne ujmowanie na fakturach. Część usługowa (gotowość, personel, sprzęt) jest rozliczana ryczałtowo, natomiast dostawa gazu – według jego faktycznego zużycia.
Kontrahent nabywa jedną usługę kompleksową
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1048/21) stanął po stronie spółki. Stwierdził, że mamy w tym przypadku do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem w postaci zapewnienia rezerwowego zasilania gazem.
Jak zauważył WSA, wszystkie czynności wykonywane przez spółkę tworzą nierozerwalną całość, która z punktu widzenia kontrahentów stanowi jedno świadczenie. Zwrócił uwagę na to, że klienci spółki nie są zainteresowani zakupem poszczególnych elementów świadczenia oddzielnie, lecz nabyciem jednej usługi gwarantującej możliwość otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie.
Dostawa gazu i jego transport mają charakter pomocniczy, gdyż służą jedynie realizacji głównego celu, jakim jest zapewnienie rezerwowego zasilania – wskazał.
Sztuczne rozdzielanie usługi kompleksowej jest nieuprawnione
Tego samego zdania był NSA. Orzekł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że w przypadku dostawy gazu występują dwa odrębne świadczenia. W ocenie sądu kasacyjnego takie rozdzielenie jest sztuczne i nie oddaje ekonomicznej istoty transakcji.
Co więcej, jak zauważył sędzia Ryszard Pęk, sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz fakt wykazania na fakturze osobnych pozycji nie przesądzają jeszcze o istnieniu kilku odrębnych świadczeń. - Przepisy nie zabraniają ujmowania elementów jednej usługi kompleksowej w kilku pozycjach faktury – podkreślił.
Wyrok NSA z 7 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1898/22
Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.
Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.
Wpisz adres e-mail wybranej osoby, a my wyślemy jej bezpłatny dostęp do tego artykułu