Jak kwestionować rozstrzygnięcia urzędów i izb skarbowych

Zasadą jest, że organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Rozstrzyga ona sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie (np. umarza je). Wydając decyzję, organ podatkowy załatwia więc sprawę merytorycznie. Z kolei w toku postępowania wydawane są postanowienia. W ten sposób rozstrzygane są np. kwestie kosztów postępowania, jego zawieszenia, wstrzymania wykonania decyzji czy przywrócenia terminu. Postanowienia nie rozstrzygają więc o istocie sprawy, chyba że przepisy ordynacji podatkowej stanowią inaczej (np. postanowienie o wznowieniu postępowania czy odmowie sprostowania lub uzupełnienia decyzji).

Decyzje podatkowe mogą być adresowane wyłącznie do stron postępowania, natomiast postanowienia – również do innych jego uczestników (np. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej na świadka czy biegłego). Większość elementów, które powinny zawierać decyzja i postanowienie, się pokrywa. I tak w treści obu muszą się znaleźć: oznaczenie organu i adresata, data wydania, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie o możliwości odwołania (a w przypadku postanowienia – pouczenie o możliwości złożenia zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego), podpis osoby upoważnionej. To, czego brakuje w przypadku postanowień, to obligatoryjne uzasadnienie. Zgodnie z ordynacją podatkową postanowienie zawiera uzasadnienie (faktyczne i prawne), jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, a także gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Tryb odwołania

Od decyzji organu pierwszej instancji – w praktyce najczęściej naczelnika urzędu skarbowego, podatnik może się odwołać do organu podatkowego wyższego stopnia: jest nim dyrektor izby skarbowej. Z kolei w przypadku decyzji wydanych w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej lub celnej, ministra finansów bądź samorządowe kolegium odwoławcze – odwołanie rozpatruje ten sam organ, który ją wydał.

Na wniesienie odwołania podatnik ma 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Należy je sporządzić we własnym zakresie (nie obowiązują druki urzędowe). Przy ich wnoszeniu obwiązuje zasada pośrednictwa. Oznacza to, że składamy je nie bezpośrednio do organu odwoławczego, lecz za pośrednictwem organu pierwszej instancji, z którym się nie zgadzamy. Przykładowo zatem wskażemy adresata odwołania w następujący sposób: dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo.

Podatnik powinien wyraźnie oznaczyć kwestionowaną decyzję, czyli podać jej numer i datę. Musi też wskazać zarzuty przeciwko niej oraz określić jasno istotę i zakres swojego żądania (uchylenie lub zmiana decyzji), a także wskazać dowody uzasadniające to żądanie.

Jeśli organ pierwszej instancji, do którego wpływa odwołanie, uzna je za uzasadnione w całości, może uchylić lub zmienić swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W przeciwnym wypadku ma obowiązek przekazać je, nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania, organowi odwoławczemu. Powinien też ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować podatnika o sposobie ustosunkowania się do nich.

Zażalenie

W przypadku zażaleń dostępnym środkiem odwoławczym jest zażalenie, jednak nie na wszystkie postanowienia zażalenie przysługuje. Taki środek musi być wprost przewidziany w przepisach ordynacji podatkowej. Na wniesienie zażalenia podatnik ma 7 dni od daty jego doręczenia. Podobnie jak w przypadku decyzji – należy je kierować do organu odwoławczego, za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji, który postanowienie wydał. Także dalsza procedura postępowania z zażaleniem jest zasadniczo tożsama z tą, jaka występuje w przypadku odwołań (do postanowień stosuje się odpowiednio większość przepisów dotyczących decyzji). Oznacza to, że organ podatkowy ma możliwość uwzględnienia wniesionego zażalenia w ramach autokontroli albo przekazuje je wraz z aktami sprawy w ciągu dwóch tygodni organowi drugiej instancji.

Postanowienia, na które zażalenie nie przysługuje, można zaskarżyć w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji podatkowej. Wynika to z art. 237 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. W praktyce oznacza to, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu, zarzuty te będą rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem.

Możliwe rozstrzygnięcia

Postępowanie odwoławcze lub zażaleniowe może być załatwione na różne sposoby. Zostały one określone w art. 233 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji. W przeciwnym wypadku uchyla decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji:

w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając rozstrzygnięcie – umarza postępowanie w sprawie,

w całości – i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja (postanowienie) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Ponadto organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

I wreszcie – organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), gdy stało się ono bezprzedmiotowe.

Może się jednak zdarzyć, że organ odwoławczy w ogóle nie rozpatrzy odwołania lub zażalenia. Może bowiem stwierdzić w formie postanowienia: niedopuszczalność zażalenia, uchybienie terminowi do jego wniesienia lub pozostawić je bez rozpoznania z uwagi na niespełnienie warunków formalnych (np. brak zarzutów, istoty żądania).

Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) co do zasady powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji.

Postępowanie odwoławcze kończy się wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Natomiast rozstrzygnięcie postępowania toczącego się na skutek złożenia zażalenia zapada również w formie postanowienia.

Trzeba pamiętać, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zatem decyzja (postanowienie) organu odwoławczego jest ostateczna. Podatnik niezadowolony z takiego rozstrzygnięcia może wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W przypadku decyzji uprawnienie to jest zasadą. Inaczej jest w przypadku postanowień – można skarżyć tylko te, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Tryby nadzwyczajne

Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach określonych w ordynacji podatkowej (art. 240, art. 247). Są to szczególne tryby wzruszania decyzji i dotyczą wyjątkowych sytuacji.

Przepisy regulujące instytucje wznowienia postępowania oraz stwierdzenia jego nieważności mogą mieć zastosowanie również do postanowień. Dotyczy to jednak tylko tych postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz regulowanych w art. 228 ordynacji podatkowej (o niedopuszczalności odwołania; uchybieniu terminu do jego wniesienia; pozostawiających odwoływanie bez rozpatrzenia ze względu na niespełnienie warunków).

Terminy składania podań
● odwołanie od decyzji – 14 dni kalendarzowych od dnia doręczenia decyzji;
● zażalenie na postanowienie – 7 dni kalendarzowych od dnia doręczenia postanowienia;
● skarga do sądu administracyjnego – 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia rozstrzygnięcia w sprawie.
Wnosi się je za pośrednictwem organu, na którego działanie jest przedmiotem odwołania.
Sposób złożenia
Odwołanie (zażalenie) należy sporządzić samodzielnie (nie obowiązują druki urzędowe). Można je złożyć:
● bezpośrednio w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji,
● nadać listem na poczcie – termin złożenia środka odwoławczego będzie zachowany, jeżeli przed jego upływem zostanie ono nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym,
● w formie dokumentu elektronicznego uwierzytelnionego przy użyciu kwalifikowanego certyfikatu (tj. podpisanego za pomocą bezpiecznego podpisu elektronicznego) poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego (dostępna na platformie ePuap) – termin złożenia środka odwoławczego będzie zachowany, jeżeli przed jego upływem zostanie wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzyma urzędowe poświadczenie odbioru.

Przykłady postanowień, na które przysługuje zażalenie
Zażalenie przysługuje m.in. na postanowienie o:
● połączeniu postępowań (art. 166 par. 2);
● przywróceniu terminu (art. 163 par. 3);
● odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a par. 2);
● pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (art. 169 par. 4);
● zwrocie podania wniesionego do organu niewłaściwego, gdy organu właściwego ustalić nie można (art. 171 par. 3);
● zawieszeniu postępowania (art. 201 par. 3);
● odmowie wszczęcia zawieszonego postępowania (art. 205 par. 2);
● zajęciu stanowiska przez inny organ przed wydaniem decyzji (art. 209 par. 5);
● sprostowaniu i wyjaśnieniu (art. 215 par. 3);
● nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b par. 4);
● nałożeniu kary porządkowej (art. 262);
● obciążeniu dodatkowymi kosztami postępowania (art. 268 par. 3);
● kosztach postępowania (art. 270a);
● odmowie wydania zaświadczenia (art. 306c).

Przykłady postanowień, na które nie przysługuje zażalenie
Zażalenie nie przysługuje m.in. na postanowienie o:
● wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 par. 2);
● niedopuszczalności odwołania (art. 228 par. 1 pkt 1);
● uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 par. 1 pkt 2);
● pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (art. 228 par. 1 pkt 3);
● wznowieniu postępowania (art. 243 par. 1).

Podstawa prawna

Art. 128, art. 207, art. 210, art. 216–223, art. 228, art. 233, art. 237, art. 240, art. 247 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).