Uzależnienie odliczenia VAT od otrzymania faktury nie narusza unijnej dyrektywy

Z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług. Jednak w art. 86 ust. 10b przewidziano szczegółowe warunki, które muszą zostać spełnione, żeby można było odliczyć podatek naliczony. Zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Regulacje unijne są podobne, choć nie identyczne. Artykuł 178 dyrektywy VAT nie warunkuje bowiem momentu odliczenia podatku od momentu otrzymania faktury. Wprowadza jedynie zasadę, zgodnie z którą w celu odliczenia VAT podatnik musi posiadać prawidłowo wystawioną fakturę.

W sprawie rozpatrzonej przez WSA chodziło o odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup energii i gazu. Spytała o to Izba Rozliczeniowa Giełd Towarowych, która rozlicza transakcje swoich członków. W związku z tym na fakturach widnieje zarówno jako nabywca, jak i sprzedawca, i tym samym zobowiązana jest do rozliczenia VAT naliczonego oraz należnego.

Jej wątpliwości dotyczyły wyłącznie VAT naliczonego, a konkretnie sytuacji, gdy faktury dokumentujące zakup w danym okresie rozliczeniowym (X) otrzymuje w kolejnym okresie rozliczeniowym (Y), jednak nie później niż w terminie, w którym składa deklarację VAT za okres X.

Izba była zdania, że może odliczyć VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów. Uważała więc, że VAT wynikający z faktury wystawionej np. w czerwcu i dotyczącej czerwca powinien zostać odliczony w tym samym okresie, z uwagi na to, że w tym samym okresie rozpoznany jest obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów.

Izba przekonywała, że bez znaczenia jest moment otrzymania faktury, o ile zostanie ona otrzymana nie później niż w momencie składania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym ujmuje się przedmiotowe faktury dla celów VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał jednak, że VAT można odliczyć nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (interpretacja o sygn. 0114-KDIP4.4012.560.2019.2.EK).

Izba nie zgadzała się z taką wykładnią. Argumentowała, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT, a prawo do odliczenia nie powinno zależeć od spełnienia przesłanek formalnoprawnych, skoro spełnione zostały warunki materialnoprawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił jednak jej stanowiska. Uznał, że krajowe przepisy nie są niezgodne z unijną dyrektywą i nie naruszają zasady neutralności VAT.

‒ Podatnik nie traci w żadnym przypadku prawa do odliczenia i nie zostaje ostatecznie obciążony podatkiem należnym, ponieważ po otrzymaniu faktury wolno mu dokonać odliczenia. Tym samym nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT, a co najwyżej o pewnej niedogodności ‒ wyjaśniła sędzia Ewa Fiedorowicz.

Dodała, że przepisy unijnej dyrektywy dają państwom członkowskim swobodę w ustalaniu warunków formalnych warunkujących prawo do odliczenia VAT, o ile warunki te nie są nadmiernie uciążliwe.

Wyrok jest nieprawomocny. 

opinia

Pozornie drobna różnica ma niebagatelne znaczenie

Tomasz Michalik, doradca podatkowy, partner w MDDP

Jeżeli ograniczymy się jedynie do samej ustawy o VAT, to wyrokowi nie można niczego zarzucić. Na gruncie ustawy prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10), ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1). Jeżeli więc podatnik kupił towary w sierpniu, ale fakturę otrzymał we wrześniu, to prawo do odliczenia powstaje dopiero w rozliczeniu za wrzesień.

Problem polega na tym, że dyrektywa VAT nie została w tej części poprawnie implementowana przez polskiego ustawodawcę. Rozdziela ona bowiem dwa elementy. Jeden to powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego i w tej mierze art. 86 ust. 10 ustawy jest właściwą implementacją art. 167 dyrektywy.

Drugi element to przesłanki warunkujące skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 178 lit. a dyrektywy przewidziano, że warunkiem skorzystania z tego prawa w odniesieniu do transakcji krajowej jest posiadanie poprawnie wystawionej faktury. Tak więc dyrektywa nie warunkuje powstania prawa do odliczenia od otrzymania faktury; uprawnienie to powstaje automatycznie w wyniku dokonanej czynności opodatkowanej.

To pozornie drobna różnica, ale w istocie mająca dość fundamentalne znaczenie. Oznacza bowiem, że w świetle dyrektywy, jeżeli podatnik nabył towary w sierpniu, wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w sierpniu. A ponieważ warunkiem skorzystania z tego prawa jest posiadanie faktury, w związku z tym, jeżeli podatnik kupił towar w sierpniu, a w momencie składania deklaracji rozliczeniowej za sierpień (np. we wrześniu) był w posiadaniu faktury, to na gruncie dyrektywy był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego już za sierpień.

Tu właśnie ujawnia się konsekwencja błędnej implementacji tych regulacji dyrektywy i samą tę okoliczność sąd powinien był wziąć pod uwagę.

orzecznictwo

Wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2881/19.