Sprawozdanie finansowe 2024: pytania i odpowiedzi

Okres składania CIT i bilansu przy rozpoczęciu działalności w środku roku

Odpowiedź: Spółka składa pierwsze sprawozdanie finansowe i zeznanie CIT za okres od sierpnia 2024 r. do 31 grudnia 2025 r. Kolejne sprawozdania i deklaracje CIT będą już obejmować standardowe 12 miesięcy.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.), jeśli mowa o roku obrotowym – rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Określa go statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątki przewidują ust. 2, 2a, 3 i 6 tego przepisu i są następujące:

• rozpoczęcie działalności – pierwszy rok podatkowy trwa maksymalnie 12 miesięcy (art. 8 ust. 2);
• zmiana roku podatkowego – nowy rok może trwać do 23 miesięcy (art. 8 ust. 2a);
• przekształcenie, połączenie, podział – rok podatkowy dostosowuje się do nowego podmiotu (art. 8 ust. 3);
• zakończenie działalności – rok podatkowy kończy się z dniem likwidacji (art. 8 ust. 6).

Zgodnie więc z art. 8 ust. 2 ustawy o CIT w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W świetle powyższego, skoro spółka rozpoczęła działalność w sierpniu 2024 r. i przyjęła rok podatkowy zgodny z kalendarzowym, to pierwsze sprawozdanie i zeznanie roczne obejmie okres od sierpnia 2024 r. do 31 grudnia 2025 r., czyli prawie 17 miesięcy. Kolejne sprawozdania i zeznania CIT będą już obejmować standardowe 12 miesięcy.

Rozliczenie zwrotu nadpłaconych składek ZUS i korekta sprawozdania finansowego

Odpowiedź: Zwrot nadpłaconych składek ZUS trzeba ująć w księgach rachunkowych. Jeśli sprawozdanie za 2024 r. nie zostało jeszcze sporządzone, korektę należy zaksięgować na dzień 31 grudnia 2024 r. W przeciwnym razie można ją uwzględnić w księgach 2025 r. – zazwyczaj nie wpływa ona znacząco na wartość sprawozdania.

Uzasadnienie: Zakład pracy jako płatnik opłaca składki emerytalno-rentowe do momentu osiągnięcia przez pracownika rocznego limitu podstawy ich wymiaru (30-krotność prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy). Po przekroczeniu tego limitu składki nie są już naliczane ani opłacane do końca danego roku kalendarzowego.

Korekta

Jeśli jednak składki zostały nadpłacone, płatnik powinien sporządzić korektę dokumentów rozliczeniowych:

• raport ZUS RCA – w nim płatnik rozlicza składki emerytalno-rentowe za daną osobę, uwzględniając podstawę wymiaru nieprzekraczającą rocznego limitu (zgodnie z informacją z ZUS). Pozostałe składki, tj. chorobowa i wypadkowa, nalicza od faktycznego przychodu pracownika uzyskanego w danym miesiącu. W raporcie należy także skorygować podstawę wymiaru składki zdrowotnej oraz samą składkę, jeśli wcześniej została błędnie pomniejszona o zawyżone składki emerytalno-rentowe.
• deklarację rozliczeniową ZUS DRA – zawiera pełne rozliczenie składek i ewentualnych wypłaconych świadczeń. Obejmuje zarówno ubezpieczonych, za których składki zostały prawidłowo rozliczone w pierwotnych dokumentach, jak i osobę, dla której sporządzono korektę.

Po przekazaniu korekty dokumentów rozliczeniowych do ZUS na koncie płatnika mogą pojawić się:

• nadpłata składek emerytalnych i rentowych (jeśli nie ma zaległości składkowych),
• niedopłata składki zdrowotnej, która wymaga uregulowania.

ZUS zalicza nadpłacone składki społeczne z urzędu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań. Jeśli płatnik nie ma żadnych zaległości, nadpłata może zostać wykorzystana na przyszłe składki lub zwrócona – pod warunkiem złożenia wniosku o zwrot.

Nadpłacone składki emerytalne i rentowe ZUS zwraca w całości w ciągu 30 dni od złożenia korekty. Jeśli zwrot nie nastąpi w tym terminie, przysługują odsetki w wysokości równej odsetkom za zwłokę naliczanym od zaległości podatkowych, liczone od dnia złożenia wniosku.

Jeśli do zwrotu nadpłaconych składek uprawnionych jest kilku płatników, wtedy ZUS dzieli kwotę nadpłaty i zwraca ją płatnikom w takich częściach, w jakich opłacili składkę w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie rocznego limitu. ZUS potrąci z nadpłaty składek emerytalno-rentowych kwotę niedopłaty składki zdrowotnej, ponieważ w pierwotnych dokumentach była ona naliczona od zaniżonej podstawy wymiaru.

Płatnik ma obowiązek niezwłocznie przekazać ubezpieczonemu zwróconą przez ZUS nadpłatę składek. Musi rozliczyć się z pracownikiem z części składek emerytalno-rentowych finansowanych z jego wynagrodzenia, nawet jeśli sam nie wystąpił do ZUS o zwrot, np. z powodu zadłużenia.

Kwota zwróconych pracownikowi nadpłaconych składek emerytalno-rentowych stanowi dla niego przychód. Jest nim w momencie faktycznej wypłaty lub postawienia środków do jego dyspozycji. Dlatego płatnik powinien pobrać z kwoty nadpłaty zaliczkę na podatek dochodowy w tym miesiącu, w którym zwraca ją pracownikowi. Opodatkowaniu podlega kwota zwrotu przed pomniejszeniem o kwotę niedopłaty składki zdrowotnej. Wyliczoną zaliczkę na podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę pobranej niedopłaty składki zdrowotnej (w wysokości nieprzekraczającej 7,75 proc. podstawy wymiaru).

Na kontach

Korekty składek ZUS wynikające z przekroczenia rocznej podstawy ich wymiaru powinny zostać ujęte w księgach 2024 r. Jeśli sprawozdanie nie zostało jeszcze sporządzone, pod datą 31 grudnia 2024 r. należy wprowadzić zapisy:

1. Korekta od strony pracodawcy to:

• Wn „Rozrachunki z ZUS”,
• Ma „Ubezpieczenia społeczne” (zmniejszenie kosztów za 2024);

2. Korekta od strony pracownika:

• Wn „Rozrachunki z ZUS”,
• Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”.

W ten sposób wprowadzona korekta zmniejszy wartość zobowiązań publicznoprawnych prezentowanych w bilansie.

Jeśli jednak sprawozdanie za 2024 r. zostało już zamknięte, korektę można ująć w księgach 2025 r. – zazwyczaj nie wpływa ona istotnie na wartość sprawozdania.

Ewidencja będzie następująca:

1. Korekta od strony pracodawcy to:

• Wn „Rozrachunki z ZUS”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”;

2. Korekta od strony pracownika:

• Wn „Rozrachunki z ZUS”,
• Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów w pasywach

Odpowiedź: Rozliczenia międzyokresowe przychodów to pozycja pasywów związana z realizacją zasady współmierności przychodów i kosztów. Obejmują głównie środki otrzymane na sfinansowanie zakupu środków trwałych, darowizny aktywów oraz ujemną wartość firmy. Zaliczki na dostawy i usługi nie są prezentowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów – ujmuje się je w zobowiązaniach krótkoterminowych.

Uzasadnienie: Rozliczenia międzyokresowe przychodów to pozycja pasywów, która zapewnić powiązanie przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego. Oznacza, iż do pasywów zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Zakres ujmowanych pozycji

Obowiązkiem jednostek prowadzących księgi jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów m.in. w związku z otrzymaniem zaliczek dotyczących dostaw i usług, które mają zostać zrealizowane w przyszłych okresach, otrzymaniem darowizn środków trwałych lub dofinansowań do ich zakupu albo w związku z powstaniem ujemnej wartości firmy. Ale nie wszystkie te pozycje są prezentowane w pozycji B.IV Rozliczenia międzyokresowe w pasywach bilansu.

Środki trwałe i wartości niematerialne

Pozycja ta przede wszystkim w praktyce obejmuje równowartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych i wartości niematerialnych oraz dofinansowania do takich składników. Jak wskazuje art. 41 ust. 1 pkt 2 u.r., do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się:

1. Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie:

• nabycia lub wytworzenia środków trwałych,
• środków trwałych w budowie,
• prac rozwojowych.

2. Równowartość przyjętych nieodpłatnie (w tym w drodze darowizny):

• środków trwałych,
• środków trwałych w budowie,
• wartości niematerialnych i prawnych.

Zasady rozliczania

Kwoty ujęte na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”:

• zwiększają pozostałe przychody operacyjne,
• są rozliczane stopniowo – równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od sfinansowanych z tych źródeł aktywów.

A więc, jeśli jednostka otrzymuje środki pieniężne na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, to ich równowartość powinna ująć zapisem:

• Wn konto „Rachunek bieżący”,
• Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji kwotę ujętą na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” stopniowo jednostka rozlicza w pozostałe przychody operacyjne – równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli zakup lub wytworzenie środka trwałego zostały tylko częściowo dofinansowane, należy ustalić proporcjonalnie kwotę rozliczaną z konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Odpowiednią proporcję rozliczenia należy zachować również w sytuacji otrzymywania dofinansowania w transzach.

Analogicznie się postępuje, jeśli jednostka otrzyma nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywa w postaci środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Rozliczenie takiej kwoty darowizny rozpoczyna się po przyjęciu tych składników do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji. Wówczas kwota ujęta na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” jest przeksięgowywana na konto „Pozostałe przychody operacyjne” równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych nieodpłatnie składników majątku.

Ujmuje się w tej pozycji też ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 u.r. Jest to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a wyższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.

Do rozliczanie stosuje się w art. 44b ust. 11 i ust. 12 u.r. Mówią one, że ujemna wartość firmy – do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach) jest zaliczana do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenie to następuje przez okres odpowiadający średniej ważonej okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów.

Natomiast pozostałą część ujemnej wartości firmy, która przekracza wartość godziwą nabytych aktywów trwałych, z pominięciem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, na dzień nabycia przedsiębiorstwa odpisuje się do pozostałych przychodów operacyjnych.

Zaliczki na dostawy i usługi

Równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, powinna być prezentowana, jako zaliczki na dostawy w grupie „Zobowiązania krótkoterminowe”. W taki sposób ujmowane są też kwoty pobrane z góry, np. z tytułu najmu.

Jak wskazuje stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która otrzymała przedpłatę. Są one wykazywane – jako:

• „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”, w ramach Zobowiązań krótkoterminowych (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a) – w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale,
• „Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi” (poz. B.III.3e. pasywów bilansu) – w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek,
• „Inne” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i. pasywów bilansu) – jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych).

Zasada istotności

Należy pamiętać, że rozliczenia międzyokresowe przychodów powinny uwzględniać zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 4 i 4a u.r.

Jednostka może stosować uproszczenia w polityce rachunkowości, jeśli nie wpływa to istotnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej i majątkowej. Przykładem takiego uproszczenia może być nierozliczanie w czasie przychodów dotyczących przyszłych okresów, jeśli ich wartość jest nieistotna dla jednostki.

Podział wyniku finansowego a rachunek przepływów pieniężnych

Odpowiedź: Jeśli dywidendy od własnego zysku nie miały wpływu na wynik finansowy ani na przepływy pieniężne jednostki, to nie ujmuje się ich w rachunku przepływów pieniężnych.

Uzasadnienie: Wskazówki dotyczące ujmowania dywidend znajdują się w KSR 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”. Wskazuje on, iż w ramach korekt działalności operacyjnej w pozycji „Odsetki i dywidendy” następuje korekta wyniku finansowego o odsetki i otrzymane dywidendy dotyczące działalności inwestycyjnej oraz odsetki dotyczące działalności finansowej. Nie ma tu mowy o dywidendach należnych, ale niewypłaconych udziałowcom spółki.

KSR nr 1 wskazuje, iż w pozycji A.II.8 ujmuje się zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych, jednakże z wyłączeniem zobowiązań finansowych. Nie uwzględnia się tu zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych. Zatem zobowiązanie wobec wspólników nie jest pokazywane w pozycji „Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów”.

Jeśli w spółce dokonano podziału wyniku finansowego, jego skutki pieniężne ujmuje się jako przepływy w działalności finansowej. Podział własnego wyniku nie wpływa ani na przychody, ani na koszty jednostki, dlatego nie ma potrzeby dokonywania korekt w zakresie działalności operacyjnej. W tej części RPP koryguje się tylko te elementy, które wpływają na wynik finansowy (np. należne dywidendy są przychodem finansowym i dlatego podlegają korekcie).

W działalności finansowej wykazuje się bezpośrednio wydatki związane z rozdysponowaniem wyniku, a więc wypłacone dywidendy lub zapłacone zaliczki na dywidendy. Jeśli takich przepływów nie było, to nie ma zdarzeń do wykazania w działalności finansowej.

Należna i niewypłacona dywidenda na rzecz udziałowców nie wpłynęła na wynik finansowy, ani na realne przepływy pieniężne, dlatego ta dywidenda nie jest wykazywana w żadnej pozycji w cash flow (jest wyłączona ze zmiany zobowiązań i kwota dywidendy nie jest prezentowana w pozycji A. II. 3). A zatem niewypłacane dywidendy wobec wspólników nie są pokazywane w ogóle w rachunku przepływów pieniężnych ani jako bezpośrednie wydatki ani jako korekty.

Rozliczenie opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym

Odpowiedź: Opłatę wstępną można rozliczyć podatkowo jednorazowo w dniu poniesienia wydatku, natomiast bilansowo powinna być rozliczana w czasie – proporcjonalnie do okresu trwania leasingu.

Uzasadnienie: Szczegółowe zasady ujmowania i rozliczania umów leasingowych określa KSR 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. Wskazuje on, że opłata wstępna jest uiszczana na rzecz finansującego w momencie rozpoczęcia leasingu i dotyczy całego okresu leasingu. Jeśli faktura obejmuje zarówno opłatę wstępną, jak i opłatę za zawarcie umowy (opłatę manipulacyjną), a ich podział nie jest określony, całość traktuje się jako opłatę wstępną (pkt 3.18–3.19 KSR nr 5).

Rodzaje opłat

Opłata za zawarcie umowy, inaczej zwana opłatą manipulacyjną, to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego przed rozpoczęciem okresu leasingu. Jest to prowizja za zawarcie umowy, zazwyczaj uiszczana w momencie rozpoczęcia leasingu.

Z kolei opłata wstępna (inicjalna) to opłata uiszczana przez korzystającego (najemcę lub dzierżawcę) na rzecz finansującego (wynajmującego lub wydzierżawiającego) w momencie rozpoczęcia leasingu, najmu lub dzierżawy.

Jeżeli opłata za zawarcie umowy i opłata wstępna są pobierane łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, przyjmuje się, że całość stanowi opłatę wstępną (pkt 3.18–3.19 KSR nr 5).

Sposób rozliczania opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym jako czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika również z KSR nr 5. Standard ten wskazuje, że opłatę wstępną należy rozliczać przez okres leasingu metodą liniową i obciążać nią równomiernie koszt poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu (pkt 5.1 KSR nr 5). Jeśli inny sposób rozłożenia opłaty lepiej odzwierciedla korzyści czerpane przez korzystającego, można zastosować inną metodę rozliczenia.

Według organów

Z kolei na gruncie prawa podatkowego, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, opłaty wstępne są zaliczane do kosztów pośrednich działalności (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Na przykład dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.23.2024.1.DW, wyjaśnił, że „wstępna opłata leasingowa oraz miesięczne raty leasingowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, i należy wskazać, że ww. wydatki należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich. Opłat tych nie można bowiem przypisać do konkretnego przychodu, wiąże się ona bowiem z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. W świetle przedstawionych regulacji prawnych należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wartość opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego) i miesięcznych rat leasingowych za użytkowanie regałów magazynowych oraz wózka magazynowego, w stosunku do których zostały zawarte umowy leasingu operacyjnego, bezpośrednio (jednorazowo) do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia ich kosztu (...)'.

Ujęcie kosztów oprogramowania w chmurze jako wartości niematerialnych i prawnych

Odpowiedź: Koszty korzystania z oprogramowania w chmurze mogą być ujmowane w bilansie jako wartości niematerialne i prawne, pod warunkiem że spełniają kryteria określone w przepisach rachunkowości. Kluczowe jest, czy przewidywany okres użytkowania wynosi więcej niż 12 miesięcy oraz czy jednostka sprawuje nad oprogramowaniem kontrolę.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 u.r., wartości niematerialne i prawne (dalej: WNiP) obejmują nabyte przez jednostkę prawa majątkowe zaliczane do aktywów trwałych, nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Do WNiP zalicza się m.in.:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych,
• know-how,
• koszty zakończonych prac rozwojowych,
• nabytą wartość firmy.

Spośród wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 14 u.r. pozycji w większości jednostek jako wartości niematerialne występują przede wszystkim licencje związane z oprogramowaniem komputerowym, czasem autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne. Te pozycje są prezentowane w bilansie w pozycji „3. Inne wartości niematerialne i prawne”.

Wśród wartości niematerialnych i prawnych u.r. nie wymienia oprogramowania komputerowego. Jednak zgodnie z przepisami ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i mogą być przedmiotem prawa autorskiego (por. art. 74 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (tj. umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu tzw. licencji). Przedmiotem nabycia nie jest więc sam program komputerowy, lecz autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego lub licencja na użytkowanie programu komputerowego, które według przepisów o rachunkowości zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. Z punktu widzenia możliwości ujęcia oprogramowania w chmurze jest kluczowa odpowiedź na pytanie, czy jednostka jest w stanie sprawować kontrolę nad oprogramowaniem udostępnionym w chmurze.

Wymaga to analizy zapisów umowy:

• jeśli jednostka sprawuje kontrolę i przewidywany okres użytkowania przekracza 12 miesięcy, powinna ująć poniesione nakłady jako „Inne wartości niematerialne i prawne”,
• jeśli jednostka nie sprawuje kontroli, koszty korzystania z oprogramowania ujmuje w wyniku finansowym, ewentualnie jako czynne rozliczenia międzyokresowe, jeśli nakład jest ponoszony z góry.

Należy przypomnieć, że „Inne wartości niematerialne i prawne” wycenia się w bilansie zgodnie z zasadą:

wartość brutto (cena nabycia)

– umorzenie

– odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

= wartość bilansowa WNiP

Środki trwałe – co sprawdzić przed zamknięciem ksiąg i sporządzeniem sprawozdania finansowego

Odpowiedź: Przy sporządzaniu sprawozdania należy przede wszystkim sprawdzić, czy wartość początkowa, odpisy umorzeniowe i w konsekwencji wartość bilansowa środków trwałych zostały prawidłowo ustalone.

Uzasadnienie: Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie obejmują wszystkie koszty poniesione przez jednostkę w okresie ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Warto zwrócić uwagę, czy obejmują one m.in.:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Należy sprawdzić, czy odpisy amortyzacyjne są naliczane zgodnie z zasadami rachunkowości i czy nie zastosowano błędnie podatkowej metody amortyzacji zamiast bilansowej. Warto przeanalizować, czy wszystkie środki trwałe będą nadal przynosić jednostce korzyści ekonomiczne.

Przykład 1

Jeżeli jednostka nabyła środek trwały nieodpłatnie (np. w formie darowizny), jego wycena odbywa się zgodnie z art. 28 ust. 2 u.r. Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę na to, że, w przypadku nabycia za cenę niższą niż rynkowa w rachunkowości nie rozpoznaje się przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Przykład 2

Przegląd okresu amortyzacji środków trwałych przed sporządzeniem sprawozdania finansowego

Odpowiedź: Jednostki są zobligowane do weryfikacji okresów użytkowania oraz stawek amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie: Obowiązek ten wynika z art. 32 ust. 3 u.r., który wskazuje, że okresy i stawki amortyzacji powinny być okresowo weryfikowane, co może skutkować ich korektą w kolejnych latach obrotowych. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z zasadą istotności wskazaną w art. 4 ust. 4 u.r. jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w art. 4 ust. 1, czyli na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Brak weryfikacji w takim przypadku jest najczęściej traktowany jako właśnie zastosowanie uproszczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 4. Z tym że powinna być przeprowadzona wstępna kalkulacja, która wskaże właśnie ten brak istotności.

Należności długoterminowe – kwalifikacja i wycena na dzień bilansowy

Odpowiedź: Należności długoterminowe to te, które będą wymagalne po upływie 12 miesięcy od dnia bilansowego. Nie zalicza się do nich jednak należności z tytułu dostaw i usług, w tym sum zatrzymanych związanych z realizacją umów o usługi budowlane nawet jeśli termin płatności ich przypada na 2026 r. lub później.

Uzasadnienie: Należności krótkoterminowe obejmują wszystkie należności z tytułu dostaw i usług, a także inne należności niezaliczone do aktywów finansowych, jeśli ich wymagalność przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Jako wierzytelności długoterminowe traktuje się te, które są należnościami za sprzedane składniki aktywów trwałych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) oraz papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Do tej grupy zalicza się zatem:

• należności wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie, łącznie z częścią podlegającą odpisaniu i zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych; powinny być objęte odpisem aktualizującym (dokonanym zgodnie z art. 35b ust. 1 i 2 u.r.),
• kwoty należne od kontrahentów, kwoty z innych tytułów wymagalne po 31 grudnia 2025 r., jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub operacji finansowych.

Do należności długoterminowych można zaliczyć także tę część kaucji, która będzie jednostce zwrócona po 1 stycznia 2026 r. Tytuł kaucji nie ma tu znaczenia. Mogą to być kaucje wynikające z rozliczenia kontraktów długoterminowych, ale też kaucje związane z umowami najmu lub dzierżawy.

Odpisy aktualizujące

Jeżeli istnieje ryzyko nieotrzymania należności długoterminowej (np. z powodu trudnej sytuacji kontrahenta), kierownik jednostki powinien objąć ją odpisem aktualizacyjnym. Szczególną uwagę powinny na to zwrócić podmioty będące najemcami w galeriach handlowych, jeśli istnieje ryzyko, że kaucje wpłacone operatorom galerii nie zostaną zwrócone.

Wycena na dzień bilansowy

Warto przypomnieć, że na dzień bilansowy stan należności, w tym należności długoterminowe wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 u.r., czyli w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (pomniejszonej o ewentualne odpisy aktualizujące te należności). Kwotę wymaganej zapłaty należności wyznacza nominalna kwota należności. Mogą ją powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka. Zwracamy uwagę, iż jednostka, ustalając kwotę wymaganej zapłaty, nie nalicza kontrahentowi należnych odsetek, jeżeli nie rości sobie do nich pretensji. Zatem należność główną na dzień bilansowy powiększa się o odsetki, gdy wierzyciel obciąży nimi dłużnika, wystawioną w tym celu notą księgową lub notą odsetkową oraz w każdym przypadku, gdy w umowie odsetki takie zostały przewidziane. Przyjmując, że przy spłacie rat w pierwszej kolejności spłacone są odsetki, to część odsetkowa należności powinna być wykazana jako należności krótkoterminowe.

Należności w walutach obcych

Jeżeli płatność należności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się, stosując ogłoszony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.r. Powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe wpływają na koszty lub przychody finansowe.

Ujęcie pożyczek w bilansie – należności czy inwestycje

Odpowiedź: Pożyczki udzielone pracownikom (zarówno ze środków obrotowych, jak i np. ze środków ZFŚS) są klasyfikowane jako należności. Pozostałe pożyczki traktuje się jako inwestycje finansowe.

Uzasadnienie: W bilansie przygotowanym według załącznika nr 1 do u.r. aktywa finansowe prezentuje się w podziale na:

• długoterminowe – zalicza się do nich aktywa płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• krótkoterminowe – zalicza się do nich aktywa płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Ujęcie w księgach

Udzieloną pożyczkę, stosownie do art. 28 ust. 11 pkt 2 u.r., ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień jej powstania w wartości nominalnej. Za datę ujęcia pożyczki w księgach należy przyjąć datę przekazania środków pieniężnych przelewem bankowym na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, a nie datę zawarcia samej umowy pożyczki. Jak wynika bowiem z par. 13 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (które obowiązuje jeszcze za 2024 r.) aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych.

Prezentując pożyczki należy pamiętać o tym, iż należy je właściwie podzielić – te, które są do spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego są prezentowane jako krótkoterminowe. Pozostałe trzeba pokazywać jako długoterminowe. Wartość pożyczek powinna uwzględniać oczywiście naliczone odsetki.

Wycena pożyczek na dzień bilansowy

Jeżeli jednostka nie stosuje rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, to do wyceny należności z tytułu pożyczek stosuje art. 28 ust. 1 u.r. I tak, w świetle art. 28 ust. 1 pkt 7 i 7a tej ustawy należności i pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane nie później niż na dzień bilansowy:

• w kwocie wymaganej zapłaty (z zachowaniem zasady ostrożności) lub
• w skorygowanej cenie nabycia, lub w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do trzech miesięcy.

Kierownik jednostki wybiera sposób wyceny należności i pożyczek zaliczonych do aktywów finansowych i zapisuje w polityce rachunkowości. Najczęściej stosowaną przez jednostki metodą wyceny bilansowej udzielonych pożyczek jest ta w kwocie wymaganej zapłaty. Oznacza to, że pożyczkę wykazuje się w bilansie wraz z należnymi odsetkami. Zalicza się do nich zarówno odsetki naliczone, czyli stanowiące należność, jak i odsetki, które nie wymagają jeszcze zgodnie z umową zapłaty, lecz dotyczą danego roku obrotowego.

Odsetki od udzielonej pożyczki ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z bilansową zasadą memoriału, tzn. zalicza się je do przychodów roku obrotowego, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 u.r.). Naliczone na dzień bilansowy odsetki od pożyczki odnosi się w księgach rachunkowych na konto przychodów finansowych. [przykład 3]

X spółka na 31 grudnia 2024 r. posiada pożyczkę udzieloną N spółce 1 października 2024 r. w kwocie 800 000 zł. Termin spłaty to 30 września 2025 r. Odsetki w kwocie 60 000 zł spółka otrzyma razem z nominałem. Spółka powinna uwzględnić, iż część tych odsetek przypada jednak na 2024 r. i powinna je ująć jako przychody finansowe. Wartość odsetek oblicza się za pomocą efektywnej stopu procentowej. Pożyczka została udzielona 1 października 2024 r. zatem efektywna stopa procentowa wynosi:

• 7,5 proc. rocznie,
• 0,60449 proc. miesięcznie.

Odsetki za 2024 r. w kwocie 14 595,68 zł powinny być ujęte jako przychody finansowe – odsetki.

Nota podatkowa w sprawozdaniu finansowym – obowiązek dla małych jednostek

Odpowiedź: Obecnie obowiązek wypełnienia noty podatkowej dotyczy tylko jednostek stosujących załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. W innych przypadkach nie jest to wymagane, ale jednostki mogą ją uzupełnić dobrowolnie. Wprowadzono również uproszczenia – nie trzeba wskazywać konkretnych przepisów prawa podatkowego jako podstawy rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania.

Uzasadnienie: Według struktur xml we wszystkich załącznikach do u.r. wskazano, iż na końcu informacji dodatkowej powinna być informacja dotycząca rozliczenia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. Obecnie jednak obowiązek jej wypełnienia dotyczy wyłącznie załącznika nr 1.Zrezygnowano też z obowiązku podawania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które są tytułem rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania. [przykład 4]

Jeżeli jednostka zdecyduje się sporządzić notę podatkową, powinna pamiętać o podziale tytułów przychodów i kosztów na te związane z:

• działalnością kapitałową (tzw. zyskami kapitałowymi zgodnie z ustawą o CIT),
• pozostałą działalnością operacyjną (inną niż zyski kapitałowe).

Nie ma obecnie obowiązku szczegółowo wskazywania tytułów różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania. Należy je pogrupować tak jak zostało pokazane przykładzie 4. Ale warto przypomnieć najczęściej występujące różnice w zakresie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym i różnice dotyczące przychodów niebędących przychodami podatkowymi roku bieżącego. [ramka 1]

• odsetki budżetowe,
• amortyzacja prawa użytkowania wieczystego gruntu,
• amortyzacja środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom, zwróconym w jakiejkolwiek formie,
• odpisy aktualizujące wartość należności,
• niewypłacone wynagrodzenia w terminie wraz ze składkami w części finansowanej przez pracodawcę,
• różnice kursowe z wyceny bilansowej (różnice kursowe podatkowe rozliczane są na podstawie ustawy o CIT ),
• naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań,
• odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych,
• koszty reprezentacji,
• darowizny,
• składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa,
• jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy,
• wierzytelności odpisane jako przedawnione,
• amortyzacja samochodów osobowych w części przekraczającej limit,
• składki na ubezpieczenie samochodów osobowych od wartości przekraczającej limit,
• kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań.

• naliczone, lecz niezapłacone odsetki od należności,
• różnice kursowe z wyceny bilansowej,
• ulga z tytułu zakupu kasy fiskalnej,
• zwrócone wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,
• odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych,
• odwrócenie odpisu aktualizującego, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności przez małe jednostki

Odpowiedź: Małe jednostki mogą zostać zwolnione z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności, jeśli organ zatwierdzający podejmie taką decyzję. W przypadku braku uchwały o zwolnieniu sprawozdanie jest obowiązkowe, jeśli jednostka jest np. spółką kapitałową, spółdzielnią lub przedsiębiorstwem państwowym. W sprawozdaniu należy przedstawić sytuację majątkową i finansową jednostki, plany rozwoju oraz informacje o ryzyku.

Uzasadnienie: Część jednostek jest zobowiązana sporządzić oprócz sprawozdania finansowego również sprawozdanie z działalności.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r. obowiązek ten dotyczy:

• spółek kapitałowych,
• spółek komandytowo-akcyjnych,
• towarzystw ubezpieczeń wzajemnych,
• spółdzielni,
• przedsiębiorstw państwowych.

Zwolnienie dla jednostek mikro i małych

W przypadku jednostek mikro i małych organ zatwierdzający może podjąć decyzję o rezygnacji z przygotowywania tego sprawozdania. Jeśli taka decyzja zapadła w poprzednich latach, obowiązuje również dla sprawozdania za 2024 r. Zaś dla sprawozdania za 2025 r. należy podjąć nową uchwałę i wskazać w niej (zgodnie z art. 49c ust. 1 u.r.) informację o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności na podstawie:

• art. 49 ust. 4 u.r. – w przypadku jednostki mikro,
• art. 49 ust. 5 u.r. – w przypadku jednostki małej.

Zakres informacji w sprawozdaniu z działalności

Sprawozdanie z działalności powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń. Nie ma ono wzoru – u.r. wskazuje jedynie, jakie elementy powinny w nim się znaleźć, aby rzetelnie uzupełniało sprawozdanie finansowe. Szczegółowy zakres informacji, jakie powinno zawierać sprawozdanie z działalności jednostki, określa art. 49 ust. 2 i 3 u.r. I tak, powinno ono w szczególności zawierać informacje o:

• zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,
• przewidywanym rozwoju jednostki,
• ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,
• aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,
• nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia,
• posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach),
• instrumentach finansowych w zakresie: ryzyka (zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka), a także przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym (łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń).

Jeśli jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki, może zawierać też wskaźniki finansowe i niefinansowe, a także informacje dotyczące zagadnień środowiska naturalnego i te dotyczące zatrudnienia. Mogą się w nim też znaleźć dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym, jeśli zdaniem kierownictwa nie zostały tam wystarczająco objaśnione albo są istotne dla zrozumienia działalności podmiotu.

Dodatkowo jednostki, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, powinny właśnie w tym sprawozdaniu prezentować informacje o stosowaniu zasad ładu korporacyjnego. Od 2024 r. niektóre jednostki jako wyodrębnioną część sprawozdania przygotowują również sprawozdanie zrównoważonego rozwoju. Obecnie ten obowiązek dotyczy dużych jednostek, które w poprzednich latach sporządzały oświadczenie o informacjach niefinansowych. Ten wątek zostanie w niniejszym opracowaniu pominięty.