- Zasada ciągłości w rachunkowości
- Istotność uproszczenia
- Dokumentacja
- Sprawozdanie finansowe
- Uproszczenia dla wszystkich przedsiębiorstw
Obowiązkiem każdej jednostki prowadzącej księgi rachunkowe jest przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu jej sytua cji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nakazuje to art. 4 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.r.) i tej zasadzie podporządkowane powinny być wszystkie rozwiązania w zakresie ujmowania i wyceny, jakie stosuje jednostka. Jednak o ile to nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na realizację tego obowiązku, to kierując się zasadą istotności, można w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia. Mają one ułatwić prowadzenie ewidencji, wycenę czy sporządzenie sprawozdania finansowego.
W praktyce pojawia się wiele wątpliwości, kiedy przyjęte rozwiązanie jest dopuszczalne, czy można zastosować jakieś uproszczenie w każdej jednostce i co należy przeanalizować, aby nie zniekształcić obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki.
Tu warto zauważyć, że u.r. jest lakoniczna, jeśli chodzi o określenie progu istotności. Wskazuje w art. 4 ust. 4 i 4a u.r., że informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Ale co to w praktyce oznacza? To już trzeba indywidulanie ocenić. Pewnego rodzaju utrudnieniem w doborze uproszczeń jest to, że niektóre z nich dotyczą obszaru sprawozdania finansowego, inne zagadnień związanych z ujmowaniem aktywów i pasywów oraz ich wyceną. Ponadto niektóre rozwiązania są dozwolone dla wskazanych w u.r. jednostek, a inne są dla niektórych zabronione. Pojawia się też pytanie: kto powinien podejmować decyzje o określonych uproszczeniach. W niniejszym opracowaniu porządkujemy te kwestie.
Katalog uproszczeń jest szeroki. Najczęściej wskazuje się na:
- odpisanie wartości składników aktywów w koszty bieżącej działalności z pominięciem ich aktywowania,
- ujmowanie i rozliczanie podobnych transakcji i sald w sposób zbiorczy, czyli tak jakby dotyczyły pojedynczej transakcji lub pojedynczego składnika aktywów lub zobowiązań,
- rezygnację z niektórych korekt wyniku finansowego (np. tworzenia rezerw, ustalania odroczonego podatku dochodowego),
- odstąpienie od rozwiązań podstawowych w zakresie wyceny aktywów i zobowiązań (np. dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów),
- ograniczenie zakresu informacji w sprawozdaniu finansowym (np. przez wybór uproszczonego sprawozdania finansowego),
- rezygnację z wybranych procedur związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (np. w zakresie dokumentacji i organizacji rachunkowości).
Uwaga! Przy podejmowaniu decyzji o zastosowaniu któregoś z uproszczeń należy przeanalizować jego celowość oraz ekonomiczną zasadność, czyli relację kosztów i korzyści. W tym wypadku należy się zastanowić, jakie są potrzeby informacyjne jednostki i innych użytkowników sprawo zdania finansowego oraz potrzeby kontroli i ochrony składników aktywów.
Ponadto ocenić trzeba wartość pozycji sprawozdania finansowego (np. aktywów, pasywów, przychodów, kosztów, wpływów, wydatków) lub ich znaczenie dla działalności jednostki.
Konieczne jest też uwzględnienie specyfiki działalności, obejmujące m.in. długość cyklu produkcyjnego, zmienność stanu zapasów, w tym na skutek ich sezonowości. Przy ocenie kosztochłonności przyjętego rozwiązania trzeba też zastanowić się nad pracochłonnością rozwiązania uproszczonego w porównaniu z rozwiązaniem podstawowym.
Należy też sprawdzić, czy uproszczenie jest dopuszczalne, czyli czy są spełnione warunki ustawowe jego stosowania.
Przykład 1
Potrzeby informacyjne...
ADD sp. z o.o. prowadzi działalność usługową. Wykonuje zarówno usługi w krótkim okresie, jak i usługi, których czas realizacji to kilka miesięcy. Zarząd spółki w związku z potrzebą monitorowania kosztów niezakończonych podjął decyzje o prowadzeniu ewidencji kosztów w układzie rodzajowym i układzie kalkulacyjnym, w których właśnie dokonuje alokacji kosztów na poszczególne usługi.
Przykład 2
...i kontroli
ABC sp. z o.o. nabywa narzędzia do wykonywania prac remontowych i budowlanych. Sprzęt ten udostępnia zarówno pracownikom, jak i podwykonawcom. Wartość pojedynczego urządzenia to kwota pomiędzy 3000 a 5000 zł. Spółka rozważa możliwość odpisywania w koszty nabytych narzędzi albo prowadzenie ich ewidencji jako środków trwałych jednorazowo umarzanych. Ze względu na to, iż narzędzia te będą znajdowały się w posiadaniu podwykonawców, zarząd spółki zdecydował o obejmowaniu ich ewidencją. Uznał, że w ten sposób będzie w dowolnym momencie mógł uzyskać informację o stanie tych narzędzi.
Przykład 3
Pracochłonność
Spółka AFG sp. z o.o. zawarła kilka umów dotyczących leasingu urządzeń produkcyjnych. Umowy spełniają kryteria ujęcia ich jako leasing finansowy w rachunkowości, z punku widzenia podatków są to umowy leasingu operacyjnego. Spółka nie ma narzędzi informatycznych wpierających rozliczanie takiego leasingu finansowego. Zarząd zatem analizuje możliwość zastosowania uproszczenia i kwalifikowania umowy zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ dla spółki to rozwiązanie wymagałoby znacznie mniejszego nakładu pracy.
Jak już wskazałam, uproszczenia można stosować, jeśli nie zniekształca to istotnie obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.
Uwaga! Wyjątkiem od tej zasady są jednak uproszczenia dla jednostek mikro wymienione w art. 49a u.r., czyli sporządzanie bilansu oraz rachunku zysków i strat według załącznika nr 4 oraz odstąpienie od sporządzania informacji dodatkowej i sprawozdania z działalności. W odniesieniu do tych uproszczeń u.r. nie wymaga oceny wpływu na realizację zasady określonej w art. 4 ust. 1 u.r.
Zasada ciągłości w rachunkowości
Zastosowanie uproszczenia po raz pierwszy następuje ze skutkiem od początku roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia stosownej decyzji. Wynika to z art. 8 ust. 2 u.r. Jest to ważne ze względu na zasadę ciągłości.
Nakłada ona na jednostki obowiązek stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w sposób ciągły, to jest w kolejnych latach obrotowych jednakowego ujmowania zdarzeń gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego oraz prezentacji i ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne, biorąc również pod uwagę zasadę istotności.
Przyjęcie określonego uproszczenia lub odstąpienie od jego stosowania, co do zasady, stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, czyli wymaga zastosowania podejścia retrospektywnego.
Czasem jednak przyjęcie określonego uproszczenia lub odstąpienie od jego stosowania nie zniekształci istotnie informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Wtedy można stosować podejście prospektywne.
Przykład 4
Podejście retrospektywne
EWF SA jako jednostka mała w poprzednich latach nie stosowała rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. W związku z rozwojem spółki zarząd przewiduje, że za 2025 r. utraci ona status jednostki małej. Dlatego podjął decyzję, że od początku 2025 r. spółka zrezygnuje z tego uproszczenia i będzie stosowała wymogi rozporządzenia. W tym wypadku następuje zmiana zasad (polityki) rachunkowości polegająca na zastosowaniu przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Zmiana ta powinna być rozliczana retrospektywnie. Oznacza to obowiązek przekształcenia danych porównawczych, chyba że jest ono praktycznie niewykonalne.
Takie rozwiązanie należy również przyjąć, gdy jednostka dobrowolnie zdecyduje się na stosowanie przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych.
Koniczna jest zatem analiza dotycząca klasyfikacji instrumentów finansowych za 2024 r. (okres porównawczy) do poszczególnych kategorii wskazanych w rozporządzeniu. Spółka będzie musiała m.in. ocenić według swej wiedzy na 1 stycznia 2024 r. (początek okresu porównawczego), które papiery wartościowe będą zakwalifikowane jako:
- aktywa finansowe przeznaczone do obrotu;
- pożyczki udzielone i należności własne;
- aktywa utrzymywane do terminu wymagalności;
- aktywa finansowe dostępne do obrotu.
W analizowanej sytuacji warto przypomnieć, że 13 grudnia 2024 r. weszło w życie rozporządzenie ministra finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1750), które zastąpiło rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 277) obowiązujące od 1 stycznia 2002 r.
Przykład 5
Ujęcie prospektywne
Spółka produkcyjna ERT SA za 2025 r. utraciła prawo do stosowania uproszczenia polegającego na kwalifikowaniu umów leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Na dzień 1 stycznia 2025 r. spółka miała zawarte trzy umowy leasingu, które zakończą się w 2027 r. Dotyczą one samochodów. Zarząd spółki podjął decyzję, że nie będzie przekształcał tych umów, czyli zastosuje podejście prospektywne, ponieważ:
- nie dotyczą one głównego obszaru działalności spółki, tj. są to umowy dotyczące aktywów służących działalności administracyjnej, a nie produkcyjnej,
- wartość przyszłych zobowiązań jest niewielka w stosunku do wartości zobowiązań spółki w całości.
Zarząd spółki będzie od 1 stycznia 2025 r. ujmował nowo zawarte umowy już jako leasing finansowy, i to niezależnie od tego, jakich składników aktywów będą one dotyczyły.
Istotność uproszczenia
W przypadku podejmowania decyzji, czy ewentualne uproszczenie może zniekształcić obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, konieczne jest przeanalizowanie tzw. istotności. Chodzi tu o ocenę, czy spowodowane uproszczeniem/uproszczeniami skutki ani pojedynczo, ani łącznie nie zniekształcą istotnie treści informacji pochodzących z rachunkowości. Takiego podejścia nie stosuje się jednak wtedy, gdy u.r. wprost pozwala na zastosowanie uproszczenia po spełnieniu kryteriów ilościowych. Dotyczy to uproszczeń dla jednostek małych i mikro. Wtedy jednostka nie ma obowiązku szczegółowej oceny wpływu uproszczenia na sprawozdanie finansowe, jeżeli w oczywisty sposób nie zniekształca ono rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej oraz finansowej, a także wyniku finansowego jednostki przedstawionego w sprawozdaniu finansowym.
Uwaga! Przypomnieć trzeba, że ocena istotności wpływu stosowania uproszczenia na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego należy do zadań kierownika jednostki. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy o zastosowaniu uproszczenia decyduje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe. Wówczas ten organ ocenia istotność wpływu zastosowania uproszczenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia jednak wyłącznie przy możliwości zastosowania uproszczonego sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 i 5 oraz możliwości niesporządzania sprawozdania z działalności.
Podstawowe zasady
Każde uproszczenie, niezależnie od tego, jakiego obszaru dotyczy:
- stanowi prawo jednostki, a nie jej obowiązek,
- powinno być opisane w zasadach (polityce) rachunkowości,
- ułatwia prowadzenie rachunkowości, w tym sporządzanie sprawozdań finansowych, czego skutkiem jest zazwyczaj zmniejszenie pracochłonności czynności księgowych. ©℗
Dla celów związanych z oceną istotności rozważanego uproszczenia należy wykorzystać progi istotności, które powinny być wskazane i opisane w dokumentacji polityki rachunkowości jednostki. Próg ten może bazować na konkretnie wskazanej kwocie, ale też na proporcji do przychodów jednostki ze sprzedaży produktów i towarów, sumy bilansowej, wyniku finansowego, wartości kapitałów własnych czy też kombinacji tych wartości. Zaleca się również uwzględniać czynniki jakościowe. Do kryteriów jakościowych należą w szczególności:
- rodzaj prowadzonej działalności,
- wielkość jednostki,
- potrzeby ochrony mienia jednostki,
- obowiązujące jednostkę zapisy umowne, np. kowenanty, oraz
- potrzeby użytkowników sprawozdania finansowego.
Przykład 6
Progi istotności a czynniki jakościowe
Zarząd spółki podjął decyzję, że w przypadku składników o przewidywanym okresie użytkowania powyżej roku, które znajdują się na terenie spółki, tzw. niska jednostkowa wartość pozwalająca na nieujmowanie ich w ewidencji środków trwałych to będzie kwota określona w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarząd zdecydował tak, aby wtedy gdy nastąpi zmiana przepisów podatkowych, nie była konieczna aktualizacja polityki rachunkowości.
Natomiast w odniesieniu do takich składników, które będą powierzane kontrahentom, np. w celu sprzedaży produktów spółki, zarząd zdecydował, że należy je ująć w ewidencji środków trwałych, jeśli ich wartość jest wyższa niż 500 zł.
Warto zwrócić uwagę, że uproszczenie w oczywisty sposób zniekształcać będzie rzetelny i jasny obraz sytua cji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki wtedy, gdy:
- zdarzenia, których dotyczą uproszczenia są związane z podstawową działalnością jednostki i mają fundamentalny wpływ na prowadzoną działalność lub
- odstąpienie od uproszczenia spowodowałoby zmianę wielkości aktywów, zobowiązań, kapitałów (funduszy) własnych bądź wyniku finansowego kilkukrotnie większą od progu istotności na potrzeby sporządzania sprawozdania finansowego, co można stwierdzić nawet bez dokonywania szczegółowych wyliczeń.
W praktyce zaleca się ustalenie progów istotności zarówno przy początkowym ujęciu (tj. wtedy, gdy opera cja jest wprowadzana do ksiąg rachunkowych), jak i na potrzeby sprawozdania finansowego. Ponadto ustalone progi powinny być poddawane weryfikacji w związku z tym, iż zarówno działalność, jak i uwarunkowania tej działalności jednostki się zmieniają. Zmiana progów rentowności jest traktowana jako tzw. zmiana szacunków, a zatem będzie miała zastosowanie prospektywne.
Przykład 7
Bez korekty danych
Z polityki rachunkowości do końca 2024 r. spółki WET wynikało, iż kwoty kosztów dotyczące dwóch lub więcej lat obrotowych, których wartość nie przekracza 6000 zł, były rozliczane jednorazowo w koszty w dacie poniesienia nakładu. Od 2025 r. spółka zmieniła tę wartość na 10 000 zł. Jednostka nie dokonuje korekt danych porównawczych, nawet jeżeli w latach poprzednich występowały rozliczenia o wartości większej niż 6000 zł, a niższej niż 10 000 zł.
Progi istotności przy początkowym ujęciu mogą być określone jako konkretne kwoty na przykład w odniesieniu do:
- środków trwałych w celu określenia wartości, powyżej której dany składnik jest zaliczany do środków trwałych po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r. lub możliwości zastosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (art. 32 ust. 6 u.r.),
- środków trwałych w celu określenia wartości, przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego (art. 32 ust. 2 pkt 5 u.r.),
- możliwości ujęcia kosztów ulepszenia środka trwałego w kosztach bieżącej działalności (art. 31 ust. 1 u.r.),
- kosztów zakupu odnoszonych w koszty bieżącej działalności bezpośrednio po ich poniesieniu, w związku z nabyciem materiałów, towarów, aktywów finansowych (art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 u.r.),
- kosztów podlegających rozliczaniu w czasie jako koszty okresów przyszłych (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- wartości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, czyli rezerw na prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy.
Z kolei dla określania progu istotności na potrzeby sprawozdania finansowego wygodniej przyjąć wartości procentowe liczone od punktu odniesienia (wzorca) wskazanego przez jednostkę w zasadach (polityce) rachunkowości. Takimi wzorcami mogą być np.:
- przychody netto ze sprzedaży,
- wynik finansowy brutto,
- suma bilansowa,
- kapitał własny.
Progi określone w sposób procentowy mają w szczególności zastosowanie do prezentacji pozycji w sprawozdaniu finansowym, a zwłaszcza ich agregacji lub dezagregacji oraz zapewnieniu dodatkowych wyjaśnień do tych pozycji. Warto pamiętać, że takie podejście gwarantuje, iż wzorzec będzie uwzględniać potrzeby informacyjne i kryteria decyzyjne użytkowników sprawozdań finansowych (np. zysk, przychody, aktywa netto). Powinien być on stabilny, czyli nie wykazywać większych zmian w kolejnych okresach.
Przykład 8
Wartość procentowa
ERT SA wskazała w dokumentacji polityki rachunkowości, że nie będzie uszczegóławiać danych w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” w sprawozdaniu finansowym, jeśli wartości przychodów lub kosztów ujętych w pozycjach typu „Pozostałe…”, „Inne…” jest niższa niż 0,001 proc. przychodów ze sprzedaży produktów i towarów.
Przypomnieć też należy, że w niektórych przypadkach o możliwości skorzystania z uproszczenia decyduje forma prawna jednostki lub rodzaj prowadzonej działalności. Oczywiście ograniczenie należy analizować w kontekście konkretnego uproszczenia. Szczególnie na to muszą zwrócić uwagę:
- związki zawodowe lub organizacje pracodawców, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, bez względu na wielkość jednostki – nie muszą być to jednostki o niewielkiej skali działalności;
- podmioty, które nie mogą być uznane za jednostki małe lub mikro, czyli np. banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, a także podmioty prowadzące działalność maklerską oraz inne jednostki działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych bez względu na wielkość przychodów;inne jednostki pozbawione tego prawa ze względu na rodzaj działalności lub podleganie przepisom tzw. szczególnym, czyli np. emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym;jednostki sektora finansów publicznych;
- spółki kapitałowe oraz spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Dokumentacja
Z niektórych uproszczeń czasem nie zdajemy sobie sprawy. Chodzi tu o rozwiązania dotyczące dokumentacji i organizacji rachunkowości. Mogą one dotyczyć np.:
- stosowania jednostek naturalnych w księgach pomocniczych obok lub zamiast jednostek pieniężnych,
- stosowania dzienników częściowych,
- możliwości sporządzania zestawienia obrotów i sald kont ksiąg pomocniczych tylko na dzień bilansowy,
- rezygnacji z podpisów na dowodzie księgowym, jeżeli nie dokumentuje on przekazania lub przejęcia składnika aktywów, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym,
- rezygnacji z zamieszczania na dowodach księgowych wartości, jeżeli w toku przetwarzania w rachun kowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena potwierdzona stosownym wydrukiem.
Oczywiście uproszczenia mogą też dotyczyć terminów i częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji (art. 26 ust. 3 u.r.).
Sprawozdanie finansowe
Uproszczenia w zakresie sporządzania sprawozdania finansowego należy rozpatrywać w dwóch perspektywach. Po pierwsze, obecnie prawie wszystkie jednostki, które można uznać za jednostki małe lub mikro, nie sporządzają rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Jest to rozwiązanie przewidziane wprost w u.r. i de facto stanowi znaczące złagodzenie przepisów w stosunku do lat poprzednich.
Uwaga! Od sprawozdań za okresy rozpoczynające się po 31 grudnia 2023 r. (tj. sprawozdania za 2024 r.) w wyniku nowelizacji z 6 grudnia 2024 – ustawa o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw wskazała, iż jednostka mała i jednostka mikro zasadniczo sporządzają sprawozdanie składające się z trzech elementów – bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej.
Zmieniony art. 45 ust. 3 u.r. wskazuje, iż sprawozdanie finansowe:
1) jednostki innej niż jednostka mikro i jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 80 ust. 4 u.r. (m.in. związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze),
2) jednostki sektora finansów publicznych, która w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniła co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r. (czyli czy będzie badane przez biegłego rewidenta),
3) alternatywnej spółki inwestycyjnej
obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.
Powyższe oznacza, iż sprawozdania przedsiębiorstw będących jednostkami małymi lub mikro nie obejmują rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli wcześniej je przygotowywały. To duża zmiana dla wielu jednostek. Należy podkreślić, że progi dla małych i mikrojednostek zostały podniesione oraz zmieniono możliwość uznania niektórych podmiotów za takie jednostki. Jest to też zmiana dlatego, że niektóre jednostki przyzwyczaiły swoje organy do podejmowania uchwał w sprawie rachunku przepływów pieniężnych.
Uwaga! Obecnie w przypadku jednostki małej i mikro będącej przedsiębiorstwem nie będzie potrzebna żadna uchwała zwalniająca z przygotowywania rachunku przepływów pieniężnych i zestawiania zmian w kapitale własnym.
Także sprawozdanie takich jednostek jak związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, nie będzie obejmowało rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.
Uważać natomiast muszą jednostki sektora finansów publicznych, np. instytucje kultury czy samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej. W ich przypadku, nawet jeśli będą jednostkami małymi, muszą przeanalizować, czy ich sprawozdanie spełniło za poprzedni rok obrotowy co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r., czyli czy będzie badane przez biegłego rewidenta. Należy podkreślić, iż za 2024 r. obowiązek badania ocenia się na podstawie wartości ze sprawozdania za 2023 r. i progów obowiązujących w 2023 r. (czyli tzw. starych – tj. równowartości 2,5 mln euro sumy bilansowej, 5 mln euro przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych i średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – co najmniej 50 osób).
Bez względu na wielkość rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym przygotowują alternatywne spółki inwestycyjne.
Po drugie, na uproszczenia sprawozdawcze należy patrzeć też z perspektywy możliwości podjęcia decyzji o załączniku nr 4 lub 5 przez organ zatwierdzający. Nadal bowiem została utrzymana zasada, iż organ zatwierdzający ma prawo zdecydować o uproszczonym zakresie informacyjnym poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Może też zrezygnować ze sporządzania sprawozdania z działalności w przypadku jednostek wymienionych w art. 49 ust. 1 u.r. (dotyczy to m.in. spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych). Możliwość wprowadzenia uproszczonego zakresu sprawozdawczego wynika z nowo dodanego art. 49c u.r. Z tym że trzeba podkreślić, iż podjęte przez organ zatwierdzający przed dniem wejścia w życie noweli z 6 grudnia br. (czyli przed 1 stycznia 2025 r.) decyzje w sprawie sporządzania sprawozdań uproszczonych pozostają w mocy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie tej noweli.
Przykład 9
Uchwała
W 2023 r. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę, że w przypadku gdy jednostka spełnia kryteria określone w u.r. uprawniające ją do sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 5 (tj. zgodnie z art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5 lub art. 48 ust. 4 u.r.), to przygotowuje owo sprawozdanie w formie wynikającej z ww. określonych przepisów. Uchwała ta zachowuje moc dla sprawozdania za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2024 r. Dopiero dla sprawozdania za 2025 r. należy podjąć nową uchwałę odwołująca się do art. 49c u.r.
Uwaga! Jeśli jednostka chce przygotować sprawozdanie uproszczone według znowelizowanej u.r. za 2025 r. lub już za 2024 r., a wcześniej nie było stosownego upoważnienia, organ zatwierdzający musi podjąć postanowienie lub uchwałę.
W nich wprost trzeba wskazać przepisy określające zakres tego uproszczenia:
- art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4 lub art. 48 ust. 3 u.r. lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4 u.r. – w przypadku jednostki mikro,
- art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5 lub art. 48 ust. 4 u.r. lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 u.r. – w przypadku jednostki małej.
Jednostki mikro mogą również wybrać sprawozdanie według załącznika nr 5.
Opis elementów sprawozdania i wskazanie ich podstawy prawnej prezentuje tabela.
Tabela.Zestawienie uproszczeń sprawozdawczych©℗
Jednostka małaJednostka małaJednostka mała | Jednostka mikroJednostka mikroJednostka mikro | Jednostka mikro, dla której organ wybrał załącznik nr 5Jednostka mikro, dla której organ wybrał załącznik nr 5Jednostka mikro, dla której organ wybrał załącznik nr 5 |
bilans według załącznika nr 5art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r.bilans według załącznika nr 5art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r.bilans według załącznika nr 5art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r. | bilans według załącznika nr 4art. 46 ust. 5 pkt 4 u.r.bilans według załącznika nr 4art. 46 ust. 5 pkt 4 u.r.bilans według załącznika nr 4art. 46 ust. 5 pkt 4 u.r. | bilans według załącznika nr 5art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r.bilans według załącznika nr 5art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r.bilans według załącznika nr 5art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r. |
rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 (wariant kalkulacyjny lub porównawczy)art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r.rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 (wariant kalkulacyjny lub porównawczy)art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r.rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 (wariant kalkulacyjny lub porównawczy)art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r. | rachunek zysków i strat według załącznika nr 4 – wariant porównawczyart. 47 ust. 4 pkt 4 u.r.rachunek zysków i strat według załącznika nr 4 – wariant porównawczyart. 47 ust. 4 pkt 4 u.r.rachunek zysków i strat według załącznika nr 4 – wariant porównawczyart. 47 ust. 4 pkt 4 u.r. | rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 (wariant kalkulacyjny lub porównawczy)art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r.rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 (wariant kalkulacyjny lub porównawczy)art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r.rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 (wariant kalkulacyjny lub porównawczy)art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r. |
informacja dodatkowa według załącznika nr 5art. 48 ust. 4 u.r.informacja dodatkowa według załącznika nr 5art. 48 ust. 4 u.r.informacja dodatkowa według załącznika nr 5art. 48 ust. 4 u.r. | brak informacji dodatkowej (pod warunkiem pewnych ujawnień)art. 48 ust. 3 u.r.brak informacji dodatkowej (pod warunkiem pewnych ujawnień)art. 48 ust. 3 u.r.brak informacji dodatkowej (pod warunkiem pewnych ujawnień)art. 48 ust. 3 u.r. | informacja dodatkowa według załącznika nr 5art. 48 ust. 4 u.r.informacja dodatkowa według załącznika nr 5art. 48 ust. 4 u.r.informacja dodatkowa według załącznika nr 5art. 48 ust. 4 u.r. |
skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 5 u.r.skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 5 u.r.skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 5 u.r. | skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 4 u.r.skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 4 u.r.skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 4 u.r. | skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 5 u.r.skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 5 u.r.skorzystanie ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalnościart. 49 ust. 5 u.r. |
Tak jak dotychczas uproszczeń dotyczących załącznika nr 4 i 5 nie mogą stosować jednostki sektora finansów publicznych – one stosują załącznik nr 1.
Ponadto warto jeszcze wskazać, że:
- jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (m.in. fundacje i stowarzyszenia) z wyjątkiem spółek kapitałowych – stosują załącznik nr 6 albo po decyzji kierownika jednostki załącznik nr 1;
- jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (m.in. stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego) – stosują załącznik nr 6 albo po decyzji kierownika jednostki załącznik nr 1.
W tym miejscu najwyższy czas, aby wskazać, jakie jednostki będą małymi i mikropodmiotami i w związku z tym mogą stosować uproszczenia sprawozdawcze. Od razu należy zaznaczyć, że spełnienie kryteriów ma znaczenie także dla możliwości stosowania niektórych uproszczeń w ujmowaniu i wycenie.
Małą będzie jednostka wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 1b u.r., czyli jednostka niebędąca jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.), nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.
Uwaga! Podwyższone w wyniku nowelizacji progi mają zastosowanie dla ustalenia statusu jednostki za 2024 r. i te wartości bierze się pod uwagę dla danych za rok 2024 i 2023.
Przykład 10
Progi za 2023 r. według nowych zasad
ASTRA sp. z o.o. za 2023 r. wykazała sumę bilansową 28 mln zł, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy 53 mln zł i zatrudnienie 48 osób. Wskazane wartości za 2023 r. nie uprawniały do uznania jednostki za spełniającą wymogi dla jednostek małych. Natomiast po nowelizacji progi nie zostały przekroczone. Aby ocenić, czy jednostka jest jednostką małą, trzeba stwierdzić, czy progi nie zostały przekroczone również za rok 2024.
Jednostka mikro będzie jednostką, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.), nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z tych trzech wielkości.
Należy zauważyć, że podmioty dotychczas wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 u.r., czyli związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, mogą nie spełniać kryteriów wielkościowych dla jednostek mikro. Ale ustawodawca wskazał odrębnie, tj. w art. 80 ust. 4 i 5 u.r., możliwość sporządzania przez te jednostki sprawozdania według załącznika nr 4 (po decyzji organu zatwierdzającego) oraz stosowania uproszczenia dotyczącego zasady ostrożności (art. 7 ust. 2b u.r.).
Spełnienie wymogów
GART sp. z o.o. prezentuje w sprawozdaniach następujące wielkości:
PrógPrógPróg | 2023 r.2023 r.2023 r. | 2024 r.2024 r.2024 r. |
Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etatyŚrednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etatyŚrednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty | 55 osób55 osób55 osób | 49 osób49 osób49 osób |
Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktówPrzychody netto ze sprzedaży towarów i produktówPrzychody netto ze sprzedaży towarów i produktów | 55 mln zł55 mln zł55 mln zł | 69 mln zł69 mln zł69 mln zł |
Sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowegoSumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowegoSumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego | 30 mln zł30 mln zł30 mln zł | 31 mln zł31 mln zł31 mln zł |
Spółka nie przekroczyła w 2023 r. progu przychodów i sumy zatrudnienia według nowych limitów, a za 2024 r. progu zatrudnienia i aktywów. Jest to zatem jednostka mała. ©℗
Niespełnienie wymogów
EFG sp. z o.o. prezentuje w sprawozdaniach następujące wielkości:
PrógPrógPróg | 2023 r.2023 r.2023 r. | 2024 r.2024 r.2024 r. |
Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etatyŚrednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etatyŚrednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty | 48 osób48 osób48 osób | 55 osób55 osób55 osób |
Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktówPrzychody netto ze sprzedaży towarów i produktówPrzychody netto ze sprzedaży towarów i produktów | 70 mln zł70 mln zł70 mln zł | 69 mln zł69 mln zł69 mln zł |
Sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowegoSumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowegoSumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego | 38 mln zł38 mln zł38 mln zł | 30 mln zł30 mln zł30 mln zł |
Spółka w 2023 r. i 2024 r. przekroczyła po dwa progi (w 2023 r. przychody i suma aktywów, a w 2024 r. zatrudnienie i przychody), a zatem nie może być jednostką małą. ©℗
Przekroczenie dwóch progów
WUKADOR sp. z o.o. prezentuje w sprawozdaniach następujące wielkości:
PrógPrógPróg | 2023 r.2023 r.2023 r. | 2024 r.2024 r.2024 r. |
Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etatyŚrednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etatyŚrednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty | 47 osób47 osób47 osób | 454545 |
Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktówPrzychody netto ze sprzedaży towarów i produktówPrzychody netto ze sprzedaży towarów i produktów | 68 mln zł68 mln zł68 mln zł | 68 mln zł68 mln zł68 mln zł |
Sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowegoSumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowegoSumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego | 35 mln zł35 mln zł35 mln zł | 30 mln zł30 mln zł30 mln zł |
Spółka przekroczyła w 2023 r. tylko dwa z trzech progów (zatrudnienie i suma aktywów), co oznacza, iż na potrzeby oceny za 2024 r. spółka jest jednostką małą. ©℗
Trzeba też zaznaczyć, że niektóre podmioty wskazane w poprzednim art. 3 ust. 1a pkt 2a u.r., czyli osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw – nie będą też jednostkami mikro. Poprzednia regulacja prawna wskazywała, że podmioty te mogą być jednostkami mikro, jeśli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 2 000 000 euro i nie więcej niż 3 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. Przy obecnych kursach walut na pewno jeśli osoba fizyczna i inne wymienione wyżej jednostki prowadzą księgi rachunkowe, to nowy limit (czyli 4 mln zł) mają przekroczony. O pozyskaniu statusu jednostki mikro będzie w tym wypadku decydowało to, czy nie zostały przekroczone progi dotyczące zatrudnienia i sumy bilansowej. Jeśli któryś z nich zostanie przekroczony, to jednostka ta nie będzie mikro, tylko jednostką małą. W praktyce raczej jednak nie powinno to stanowić problemu. Najważniejsze uproszczenia dotyczące wyceny aktywów i pasywów są przecież takie same dla jednostek mikro i małych. Nie będzie oczywiście możliwa decyzja o sprowadzaniu sprawozdania finansowego z wykorzystaniem załącznika nr 4, ale dotychczas ten załącznik był w praktyce relatywnie rzadko przez tego typu jednostki wykorzystywany.
Bardzo ważną zasadą wprowadzoną w nowym art. 3 ust. 1i u.r jest to, iż w przypadku jednostek, które są w tzw. zarządzie sukcesyjnym, bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym, korzystają z uproszczeń w zakresie ujmowania wyceny i sporządzania sprawozdań do dnia bilansowego kończącego rok obrotowy, w którym nastąpiło wygaśnięcie uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego (jeżeli na dzień przedsiębiorca wcześniej korzystał z tych uproszczeń).
Uwaga! Pewnych jednostek na potrzeby stosowania uproszczeń w ujmowaniu i wycenie aktywów oraz pasywów, sporządzania sprawozdań nie uważa się za jednostki małe i mikro.
Jest to zasadniczo ten sam krąg podmiotów, który był wcześniej wymieniony w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 u.r. Oznacza to, iż zgodnie z art. 3 ust. 1h u.r. następujące jednostki traktuje się jak jednostki duże bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym:
1) jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r., czyli m.in. zakłady ubezpieczeń, banki, podmioty działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi;
2) jednostki zamierzające się ubiegać albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r., lub wpis do rejestru zarządzających ASI na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;
3) alternatywne spółki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnione do posługiwania się nazwą „EuVECA” albo „EuSEF”;
4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających się ubiegać lub ubiegających się o jego dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
5) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;
6) krajowe instytucje płatnicze;
7) instytucje pieniądza elektronicznego.
Uproszczenia dla wszystkich przedsiębiorstw
Ustawa o rachunkowości w zakresie ujmowania oraz wyceny aktywów i pasywów przewiduje:
uproszczenia, które są dostępne dla wszystkich jednostek,
uproszczenia, które są dozwolone dla określonego kręgu podmiotów.
Uwaga! Należy pamiętać o tym, że uproszczenia z tej pierwszej grupy można stosować wtedy, gdy nie wpływają negatywnie na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.
Tu trzeba też zwrócić uwagę na rozwiązania dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a zwłaszcza tych w zakresie ich początkowego ujęcia w księgach rachunkowych, a także ujmowania kosztów dotyczących ulepszenia.
Należy też przeanalizować możliwości w zakresie amortyzacji oraz dokonywania odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości.
W KSR 11 „Środki trwałe” zostały szczegółowo opisane zasady kwalifikowania obiektów przy początkowym ujęciu – ze wskazaniem właśnie możliwości uproszczeń. KSR w szczególności zwraca uwagę na potrzeby ochrony mienia jednostki oraz przepisy podatkowe.
Przy początkowym ujęciu środków trwałych uproszczenia mogą polegać na tym, że składniki majątku o wartości nieprzekraczającej progu istotności ujmuje się jako element zbiorczego obiektu inwentarzowego w środkach trwałych albo środek trwały amortyzowany jednorazowo lub materiały.
Przykład 14
Działalność hotelarska
DFG sp. z o.o. prowadzi działalność hotelarską. W jej polityce rachunkowości są następujące zapisy:
- składniki majątkowe o wartości poniżej 8000 zł, jeśli są meblami, to są ujmowane jako części zbiorczego obiektu inwentarzowego tworzonego jako wyposażenie pokoju;
- składniki o wartości poniżej 8000 zł będące elektroniką są ujmowane jako odrębne obiekty środków trwałych i pojedynczo umarzane;
- pozostałe składniki o przewidywanym okresie użytkowania powyżej roku i o wartości poniżej 8000 zł są zaliczane do materiałów i nie są obejmowane ewidencją.
Niektóre jednostki jako uproszczenie mogą wskazać też w swoich politykach rachunkowości, iż w określonych sytuacjach składniki spełniające definicję środków trwałych i mające wartość przekraczającą określony w tej polityce próg istotności są ujmowane jako składowe zbiorczych obiektów inwentarzowych.
Kolejnym zagadnieniem dotyczącym możliwości wprowadzania uproszczeń dla środków trwałych są ulepszenia. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.r. wartość początkową środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia. Jednostka może określić próg, poniżej którego będzie traktowała nakłady ponoszone na zwiększenie wartości użytkowej składnika jako koszty okresu. Warto podkreślić, że istotność kosztów ulepszenia środka trwałego należy ostatecznie oceniać w momencie zakończenia całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia i ponownego włączenia obiektu do użytkowania.
Uwaga! Taki próg może być ustalony kwotowo lub procentowo, w zależności od grupy rodzajowej środków trwałych.
Przykład 15
Próg procentowy
DRE SA w zasadach (polityce) rachunkowości wskazała, że jeżeli koszty ulepszenia budynku lub budowli nie przekraczają w ciągu roku 2 proc. ich wartości początkowej, to ujmuje się je w kosztach bieżącej działalności. W przypadku pozostałych środków trwałych ten próg wynosi tyle, ile wartość, poniżej której jednostka może jednorazowo amortyzować środki trwałe w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak warunkiem tego uproszczenia jest to, że łącznie takie koszty nie przekraczają 0,5 proc. sumy bilansowej.
Podstawowym uproszczeniem w obszarze amortyzacji wydaje się zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Jednak z tego uproszczenia nie mogą korzystać wszystkie jednostki. Jest ono dla jednostek małych i mikro z wyłączeniem podmiotów wskazanych w art. 32 ust. 7 u.r., czyli np. spółek kapitałowych, komandytowo-akcyjnych czy części jednostek sektora finansów publicznych. Natomiast warto zauważyć, że wszystkie jednostki jako uproszczenie mogą wskazać, iż dla poszczególnych grup środków trwałych stosują jedną stawkę amortyzacji zamiast ustalać ją indywidulanie dla pojedynczych obiektów.
Instrumenty finansowe
Podstawowym uproszczeniem w obszarze instrumentów finansowych dla wszystkich podmiotów jest możliwość ujmowania tych instrumentów w dacie ich nabycia w cenie zakupu. W takim przypadku koszty towarzyszące nabyciu są odnoszone w wynik finansowy. Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku spółek, w których obrót aktywami finansowymi stanowi istotną część działalności, w polityce rachunkowości powinien być wskazany próg istotności dla aktywowania kosztów zakupu. Zastosowanie tego uproszczenia wymaga oceny na dzień bilansowy jego wpływu na rzetelność i jasność obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki przedstawianych w sprawozdaniu finansowym.
Przykład 16
Próg istotności
Spółka FGH SA wskazała w dokumentacji polityki rachunkowości, że do wyceny początkowej aktywów finansowych stosuje cenę zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie przekraczają 2 proc. ceny zakupu tych aktywów.
Uproszczenia dla zapasów
Zapasy są bardzo zróżnicowaną grupą aktywów, zatem można do nich stosować kilka różnych rozwiązań dotyczących w szczególności zasad prowadzenia ksiąg pomocniczych, w tym możliwości ujmowania zapasów w koszty w chwili zakupu lub wytworzenia.
Uproszczenia przyjęte w zakresie ujmowania i wyceny zapasów wymagają opisu w zasadach (polityce) rachunkowości oddzielnie dla poszczególnych grup rodzajowych zapasów. Warto podkreślić, że przed podjęciem decyzji o zastosowaniu uproszczeń należy przeanalizować, jakie jest znaczenie składnika zapasów dla działalności operacyjnej jednostki. Warto wziąć pod uwagę długość cyklu produkcyjnego, szacowaną wartość zapasów na koniec okresów sprawozdawczych. Ważne jest też to, jaka jest zmienność stanu zapasów w trakcie roku, w tym na skutek ich sezonowości. I oczywiście najważniejsze – jakie są potrzeby informacyjne jednostki, w tym dotyczące kalkulacji kosztów wytworzenia produktów.
Jednostkimogą dla poszczególnych grup zapasów nie prowadzić bowiem ewidencji i od razu odpisywać je w koszty. Oczywiście wiąże się to z koniecznością ustalenia stanu takich aktywów w drodze inwentaryzacji na dzień bilansowy w drodze spisu z natury. Podejmując decyzję o tym rozwiązaniu, należy więc rozważyć pracochłonność takiej inwentaryzacji oraz to, że w trakcie okresu sprawozdawczego jednostka nie dysponuje wiedzą o wartości posiadanych zapasów.
Uproszczenia mogą dotyczyć też wyceny początkowej oraz wyceny na dzień bilansowy – jednostka może zdecydować, że zamiast ceny nabycia stosuje cenę zakupu, a koszty towarzyszące pozyskiwaniu zapasów od razu odnosi na wynik finansowy. Z kolei w przypadku produkcji uproszczenie to polega na ograniczeniu kosztów wpływających na ustalenie kosztu wytworzenia. Produkcję w toku można bowiem wyceniać tylko w kosztach bezpośrednich albo tylko w kosztach materiałów bezpośrednich albo jej nie wyceniać. Wynika to z art. 34 ust. 1 pkt 2 u.r. Produktów w toku produkcji można nie ujmować również na dzień bilansowy (art. 34 ust. 1 pkt 2 u.r.), jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki i jednocześnie czas ich wytwarzania nie przekracza trzech miesięcy, nie są przeznaczone do sprzedaży oraz nie są przeznaczone na rzecz budowy środków trwałych.
Jako uproszczenie należy też potraktować to, że zapasy na dzień ich nabycia lub wytworzenia mogą być ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji (stałych cenach ewidencyjnych), z uwzględnieniem różnic (odchyleń) między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia.
Kolejnym uproszczeniem w tym obszarze jest wybór częstotliwość aktualizowania ceny ewidencyjnej. Stałe ceny ewidencyjne powinny być okresowo weryfikowane, aby nie występowały istotne różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami nabycia lub zakupu lub kosztami wytworzenia. Jednostka może wskazać, że taka weryfikacja jest dokonywana np. tylko raz do roku.
Następne uproszczenie dostępne dla wszystkich jednostek to możliwość zastosowania kosztów planowanych jako stałą cenę ewidencyjną produktów gotowych. Jeżeli różnica między rzeczywistymi a planowanymi kosztami wytworzenia jest nieznaczna, to nawet na dzień bilansowy wycena zapasu produktów gotowych może nastąpić po koszcie planowanym. W przypadku gdy jednostka produkcyjna podjęła decyzję o stosowaniu braku ewidencji materiałów (art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.), to wtedy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, w którym te materiały są wykorzystywane. W takim wypadku wycena takich produktów w księgach rachunkowych następuje według cen sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika, pomniejszonych o przeciętnie osiągany przy jego sprzedaży zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Wynika to z art. 28 ust. 3 u.r. To pokazuje, że zastosowanie jednego uproszczenia czasem determinuje korzystanie z innego.
W jednostkach, które realizują usługi długoterminowe, należy ustalać wartość przychodów i kosztów na podstawie stopnia zaawansowania prac. Wynika to z art. 34a–34c u.r. oraz regulacji KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”. Jednak art. 34d u.r. dopuszcza jako uproszczenie możliwość rezygnacji z takiego podejścia, jeśli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego, co powinno być ujęte w zasadach (polityce) rachunkowości. Oznacza to, że na koniec okresu sprawozdawczego jednostka powinna ocenić, czy niezakończone kontrakty przekraczają próg istotności, czy nie. To jest główna determinanta możliwości zastosowania tego uproszczenia.
Rachunkowość a rozliczenia międzyokresowe
Do aktywów zalicza się koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. W związku z tym jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, czyli kosztów już poniesionych, które będą rozliczane jednorazowo lub stopniowo w kolejnych okresach. Praktyką jest, że jednostka określa kwotę lub procent – próg istotności przy początkowym ujęciu – poniżej których rozliczenia w czasie uważa się za nieistotne, a tym samym zbędne. Koszty dotyczące przyszłych okresów poniżej tej wartości ujmuje się jako koszty bieżącej działalności. Podobną zasadę można zastosować przy ujmowaniu rozliczeń międzyokresowych biernych (dalej: RMB). Jeśli kwoty kosztów bieżącego okresu, które zostaną udokumentowane fakturami w przyszłości, nie są znaczące (poniżej progu wskazanego w polityce rachunkowości) oraz gdy są to koszty powtarzające się w kolejnych okresach, jednostka może w ramach uproszczeń zrezygnować z tworzenia takich RMB. Należy jednak uważać na RMB dotyczące świadczeń pracowniczych, ponieważ tu trzeba rozpatrywać ich długoterminowy charakter, co ilustruje przykład 17.
Przykład 17
Rezerwa na świadczenia pracownicze
Spółdzielnia w polityce rachunkowości wskazała, że rezygnuje z tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze, jeśli koszt utworzenia takiego RMB jest niższy niż 500 000 zł. W poprzednich okresach spółdzielnia zatem nie tworzyła takich RMB. Rezerwy te odzwierciedlają wartość przyszłego zobowiązania wobec pracowników, którzy będą uzyskiwać świadczenia. W 2025 r. okazało się, iż jednostka będzie musiała wypłacić odprawy o wartości ponad 2 mln zł. Będzie to więc jednorazowo bardzo znaczący koszt obciążający wynik finansowy w 2025 r. Gdyby spółdzielnia w poprzednich latach tworzyła rezerwę na te świadczenia, obciążenie wyniku 2025 r. nie byłoby tak znaczące.
Analogicznie jednostka może zrezygnować z rozliczania przychodów w czasie, jeśli ich wartość uzna za nieistotną. Wymaga to jednak określenia w zasadach (polityce) rachunkowości progu istotności przy początkowym ujęciu, poniżej którego przychody ujmuje się jednorazowo w bieżącym okresie. Warto wskazać, że w przypadku rozliczania w czasie dotacji na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym środków trwałych w budowie, oraz wartości niematerialnych i prawnych albo ich przyjęcia nieodpłatnie w formie darowizny taki próg istotności przy początkowym ujęciu rozliczeń międzyokresowych przychodów warto ustalić na tym samym poziomie, co próg istotności jednorazowego odpisu amortyzacyjnego danego składnika aktywów. Przychody ujmuje się jednorazowo tylko wtedy, gdy koszty amortyzacji obciążają wynik finansowy jednorazowo lub gdy składnik aktywów nie podlega amortyzacji (np. grunty).
Obszarów uproszczeń dostępnych dla wszystkich jednostek, w tym emitentów papierów wartościowych, jest więc wiele. Zawsze decydując się na nie, kierownik jednostki powinien przeanalizować ich wpływ na prezentację wiernego i rzetelnego obrazu jednostki. Te, które wybierze muszą być opisane w dokumentacji polityki (zasad) rachunkowości oraz wskazane we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. ©℗
Podstawa prawna
Podstawa prawna:
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1863)
ustawa o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1863)
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r., poz. 1717)
ustawa z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470; ost.zm. Dz.U. z 2024 r., poz. 1222)
ustawa z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1491; ost.zm. Dz.U. z 2024 r., poz. 1940)
ustawa z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 poz. 170)
komunikat ministra rozwoju i finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105)
komunikat ministra finansów z 20 czerwca 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (Dz.Urz. Ministra Finansów poz. 76)