Użytkowanie wieczyste gruntu: skutki bilansowe i księgowe po stronie JST i firmy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o rachunkowości grunty (nieruchomości) zalicza się do środków trwałych, jeżeli przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności przekracza rok. Muszą być one również kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Właścicielem gruntu może być jednostka samorządu terytorialnego. Grunty należące do JST lub ich związków mogą być oddane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i prawnym (art. 232 par. 1 kodeksu cywilnego).

Szczegółowe zasady dotyczące ujęcia, wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym gruntów będących własnością jednostki samorządu terytorialnego, przekazanych w użytkowanie wieczyste, określa stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 20 kwietnia 2021 r. Wskazuje ono także sposób ujmowania przychodów z opłat wnoszonych z tytułu prawa użytkowania wieczystego oraz skutki przekształcenia tego prawa w prawo własności.

Księgowania JST

Grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste, ujmuje się w księgach rachunkowych tej jednostki i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jako składnik aktywów, zaliczany do środków trwałych. Grunty należące do JST – niezależnie od tego, czy zostały przekazane w użytkowanie wieczyste, czy nie – wycenia się na dzień bilansowy oraz ujmuje w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym w cenie nabycia. Zapisy księgowe to:

• Wn konto 011 „Środki trwałe”,
• Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”, pomniejszone – w razie potrzeby – o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (Wn konto 800 „Fundusz jednostki”, Ma konto 071 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”).

Grunty nie podlegają amortyzacji. Warto o tym pamiętać przy ich ewidencji.

Skutki przekazania

Przeklasyfikowanie gruntów nieobciążonych użytkowaniem wieczystym, będących w zasobach JST, do grupy gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste, nie powoduje zmiany ich wartości księgowej netto na dzień przeklasyfikowania.

Przekazanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie wpływa na ewidencję rzeczowych aktywów trwałych w księgach rachunkowych JST. Grunt nadal pozostaje jej własnością, dlatego nie dokonuje się żadnych zmian w tej pozycji aktywów.

Ewidencja użytkownika wieczystego

Zaś po stronie użytkownika wieczystego, który nabywa prawo odpłatnie, zdarzenie to wymaga następujących księgowań:

• Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
• Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”,
• Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Następnie, w wysokości netto pierwszej opłaty:

• Wn konto 01 „Środki trwałe”,
• Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Dodatkowo, grunty przyjęte w użytkowanie wieczyste ujmuje się pozabilansowo: Wn konto 09 „Obce środki trwałe”.

Choć przekazanie gruntu nie wpływa na jego wartość bilansową, to ograniczenie możliwości dysponowania nim po stronie właściciela może stanowić przesłankę do rozpoznania trwałej utraty wartości.

Możliwość utraty wartości – ocena na dzień bilansowy

Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy wartość księgowa netto gruntu na dzień przeklasyfikowania jest zbliżona do jego aktualnej wartości rynkowej. Dlatego na dzień bilansowy należy ocenić, czy nie nastąpiła trwała utrata wartości gruntu przekazanego w użytkowanie wieczyste – zgodnie z procedurą opisaną w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.

W przypadku stwierdzenia trwałej utraty wartości, kwotę zmniejszającą dotychczasową wartość księgową netto gruntu ujmuje się:

• Wn konto 800 „Fundusz jednostki”,
• Ma konto 071 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”.

Ograniczenia i wycena

Grunty przekazane w użytkowanie wieczyste stanowią specyficzny składnik aktywów ze względu na szczególne uregulowania prawne.

Jednostka samorządu terytorialnego, będąca właścicielem takiego gruntu, nie może go zbyć innemu podmiotowi, niebędącemu użytkownikiem wieczystym tego gruntu. Z tego powodu co do zasady nie jest możliwe wiarygodne ustalenie wartości handlowej tego gruntu.

W takiej sytuacji konieczne jest ustalenie jego wartości użytkowej. Jeżeli wartość użytkowa jest niższa od dotychczasowej wartości księgowej netto, jednostka dokonuje odpisu z tytułu trwałej utraty wartości.

Wartość użytkową ustala się dla pojedynczego składnika aktywów lub grupy aktywów wypracowujących wspólnie korzyści ekonomiczne. Jednak w przypadku gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste – ze względu na to, że każdy grunt jest objęty osobną umową, a rozliczenia dotyczące danego gruntu nie wpływają na inne umowy – ocenę utraty wartości przeprowadza się dla każdego gruntu oddzielnie.

Wartość użytkowa jest określana jako zdyskontowana wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto, przy założeniu dalszego trwania umowy użytkowania wieczystego.

W tym celu jednostka ustala możliwe do uzyskania wpływy pieniężne związane z tym gruntem, czyli m.in. opłaty roczne:

• po stronie jednostki samorządu terytorialnego: Wn konto 130 „Rachunek bieżący jednostki” / Ma konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”;
• po stronie użytkownika wieczystego: Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu” / Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” / Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – opłaty z tytułu użytkowania wieczystego” oraz Wn konto 40 „Koszty według rodzajów – podatki i opłaty” lub odpowiednie konto zespołu 5 / Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Dodatkowo należy uwzględnić ewentualne przyszłe przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wraz z przewidywanymi bonifikatami dla nabywcy.

Ustalając wartość użytkową gruntu na dzień przeklasyfikowania, nie uwzględnia się wpływów z tytułu pierwszej opłaty, np.:

• po stronie jednostki: Wn konto 130 „Rachunek bieżący jednostki”; Ma konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”;
• po stronie użytkownika wieczystego: Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” / Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.

Warto zaznaczyć, że wycena gruntu stanowiącego własność JST, na którym nie ciążą ograniczenia prawne, nie jest tożsama z wyceną gruntu przekazanego w użytkowanie wieczyste. Z tego względu błędne jest przyjęcie założenia, że wartość użytkowa gruntu równa się podstawie naliczania opłaty rocznej.

Dwa scenariusze

Użytkownik wieczysty może w dowolnym momencie trwania umowy wystąpić z wnioskiem o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu. Może również – po upły wie pierwotnego okresu użytkowania – wnieść o jego przedłużenie. Jednostka samorządu terytorialnego ma w tym zakresie ograniczoną możliwość odmowy.

Dlatego przy ustalaniu wartości użytkowej gruntu przekazanego w użytkowanie wieczyste należy rozważyć dwa możliwe scenariusze:

1. Kontynuacja użytkowania wieczystego i wnoszenie opłat rocznych

Zakłada się, że użytkownik wieczysty będzie uiszczał opłaty roczne, a po zakończeniu pierwotnego okresu użytkowania wystąpi o jego przedłużenie.

Wartość gruntu ustalana jest w tym przypadku jako iloraz rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste oraz stopy dyskontowej (odpowiadającej oprocentowaniu, po jakim jednostka może pozyskać środki z kredytu lub pożyczki o podobnych parametrach: nominał, termin zapadalności, zabezpieczenie).

Zapisy księgowe:

• po stronie jednostki JST (wpływ opłat): Wn konto 130 „Rachunek bieżący jednostki”, Ma konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”;
• po stronie użytkownika wieczystego: Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”, Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – opłaty z tytułu użytkowania wieczystego” oraz Wn konto 40 „Koszty według rodzajów – podatki i opłaty” (lub odpowiednie konto zespołu 5), Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Przykładowe zapisy dotyczące zobowiązań finansowych JST: Wn konto 130 „Rachunek bieżący jednostki”, Ma konto 134 „Kredyty bankowe” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

2. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu

W tym wariancie zakłada się, że użytkownik wieczysty skorzysta z przysługującego mu prawa i złoży wniosek o przekształcenie w najbliższym czasie.

Wartość użytkową gruntu kalkuluje się tak, jakby przekształcenie nastąpiło na dzień bilansowy, z uwzględnieniem przysługujących bonifikat.

Do wyliczenia opłaty potrzebna jest wartość rynkowa gruntu – jeżeli wartość przyjęta jako podstawa do naliczenia opłaty rocznej odpowiada wartości rynkowej na dzień bilansowy, można ją zastosować. W przeciwnym razie należy ustalić wartość rynkową na podstawie danych o cenach podobnych gruntów.

Zapisy księgowe:

• w księgach jednostki JST: Wn konto 800 „Fundusz jednostki”, Ma konto 011 „Środki trwałe”; opłata za przekształcenie Wn konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”, Ma konto 800 „Fundusz jednostki”; wpływ opłaty Wn konto 130 „Rachunek bieżący jednostki” Ma konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”;
• w księgach użytkownika wieczystego: dotychczasowe umorzenie Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych – dotychczasowe umorzenie prawa wieczystego użytkowania gruntu”, Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie – grunty”, Ma konto 01 „Środki trwałe – prawo wieczystego użytkowania gruntu” oraz opłata z tytułu przekształcenia Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie – grunty”, Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”; uregulowanie opłaty Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, Ma konto 13 „Rachunki bankowe”; przyjęcie gruntu do ewidencji środków trwałych Wn konto 01 „Środki trwałe – grunty”, Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie – grunty”; wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej Ma konto 09 „Obce środki trwałe”.

Ustalenie wartości

Wartość użytkową gruntu przekazanego w użytkowanie wieczyste ustala się jako niższą z dwóch kwot obliczonych w ramach opisanych wcześniej scenariuszy. Tak określona wartość może być uznana za wartość odzyskiwalną, która wyznacza wysokość odpisu z tytułu trwałej utraty wartości.

Jeżeli od dnia ostatniego ustalenia wartości użytkowej nastąpiły istotne zmiany – np. zmiana wysokości rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste lub opłaty za przekształcenie – mogą one wskazywać na nową trwałą utratę wartości lub jej odwrócenie. W takiej sytuacji jednostka ponownie ustala wartość użytkową gruntu na dzień bilansowy.

Jeżeli nowa wartość użytkowa jest wyższa niż wcześniej ustalona wartość odzyskiwalna, dokonuje się korekty wcześniejszego odpisu:

• Wn konto 071 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych” lub Wn konto 011 „Środki trwałe”,
• Ma konto 800 „Fundusz jednostki”.

Korekta ta nie może spowodować, że wartość gruntu będzie wyższa niż jego pierwotna wartość początkowa, po której został ujęty w księgach.

W niektórych przypadkach prawo użytkowania wieczystego gruntu JST ustanawiane jest na rzecz spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje tej spółki. Wtedy dokonuje się następującego księgowania:

• Wn konto 030 „Długoterminowe aktywa finansowe” ,
• Ma konto 800 „Fundusz jednostki”.

Zrzeczenie się

W przypadku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego lub rozwiązania umowy z użytkownikiem wieczystym z innej przyczyny, grunt dotychczas klasyfikowany jako obciążony tym prawem przeklasyfikowuje się do grupy gruntów nieobciążonych użytkowaniem wieczystym. Na dzień przeklasyfikowania jednostka samorządu terytorialnego ujmuje grunt w jego dotychczasowej wartości księgowej netto, pomniejszonej o dokonane wcześniej odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wynikające z ograniczeń związanych z prawem użytkowania wieczystego.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności może nastąpić na żądanie użytkownika wieczystego. Przekształcenie następuje z dniem, w którym decyzja administracyjna staje się ostateczna.

Na dzień przekształcenia jednostka zaprzestaje ujmowania gruntu w księgach rachunkowych, odnosząc jego wartość księgową netto na fundusz jednostki: Wn konto 800 „Fundusz jednostki”; Ma konto 011 „Środki trwałe”. Jednocześnie jednostka ustala opłatę z tytułu przekształcenia, z uwzględnieniem ewentualnej bonifikaty: Wn konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”; Ma konto 800 „Fundusz jednostki”. Na wniosek użytkownika wieczystego opłata może zostać rozłożona na raty. Niezapłacona część tej opłaty jest oprocentowana. Jeżeli część raty przypada na okres dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, należność ta przenoszona jest do długoterminowych: Wn konto 226 „Długoterminowe należności budżetowe”; Ma konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. [ramka 2]

• Wn konto 800 „Fundusz jednostki”;
• Ma konto 011 „Środki trwałe”

• Wn konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”;
• Ma konto 800 „Fundusz jednostki”

• Wn konto 226 „Długoterminowe należności budżetowe”;
• Ma konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”

Sprawozdawcze obowiązki

Grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste, wykazuje się w aktywach trwałych bilansu JST – w pozycji: „Grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom”.

Dodatkowo, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego zasadne jest przedstawienie zbiorczych danych dotyczących tych gruntów, w szczególności:

• wartości księgowej netto gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste, ustalonej przed dokonaniem odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego,
• skumulowanej wartości dokonanych odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tych gruntów,
• wartości gruntów będącej podstawą ustalenia opłaty rocznej w danym roku obrotowym,
• łącznej powierzchni gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste,
• wartości księgowej netto gruntów, które wcześniej były przedmiotem użytkowania wieczystego, a zostały przekształcone w prawo własności.

Obrót prawem wieczystego użytkowania

Pamiętać również należy, że prawo wieczystego użytkowania gruntu może stanowić przedmiot obrotu. Dotychczasowy użytkownik wieczysty może zbyć to prawo, co wymaga ujęcia w ewidencji księgowej:

• Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”,
• Ma konto 76–0 „Pozostałe przychody operacyjne”,

oraz wyksięgowania prawa wieczystego użytkowania gruntu z ewidencji bilansowej:

• Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
• Wn konto 76–1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma konto 01 „Środki trwałe”,

a także z ewidencji pozabilansowej:

• Ma konto 09 „Obce środki trwałe”.

Nabywca prawa użytkowania wieczystego na rynku wtórnym staje się nowym użytkownikiem wieczystym, zobowiązanym do wnoszenia opłat rocznych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Nabycie prawa wymaga ujęcia w księgach:

• Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
• Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”,
• Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,

oraz zakwalifikowania do odpowiedniej pozycji aktywów:

• Wn konto 01 „Środki trwałe” lub konto 04 „Inwestycje w nieruchomości” lub konto 33 „Towary”.

Wartość nabytego prawa ujmuje się również w ewidencji pozabilansowej: Wn konto 09 „Obce środki trwałe”.

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytego prawa (jeśli jest ujęte jako środek trwały lub inwestycja) księguje się:

• Wn konto 40 „Koszty według rodzajów – amortyzacja” lub odpowiednie konto zespołu 5 lub konto 76–1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości”.

W przypadku naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC):

• Wn konto 40 „Koszty według rodzajów – podatki i opłaty” lub odpowiednie konto zespołu 5,
• Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.

Zapłata podatku: Wn konto 22 / Ma konto 13 „Rachunki bankowe”. Opłaty roczne na rzecz JST księguje się:

• Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
• Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”,
• Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – opłaty z tytułu użytkowania wieczystego”,
• Wn konto 40 „Koszty według rodzajów – podatki i opłaty” lub odpowiednie konto zespołu 5,
• Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”. ©℗