Sprawozdanie finansowe za 2024 rok: co sprawdzić przed jego podpisaniem

Porównywalność danych a zmiana przepisów od 2025 r.

Pytanie: Jak zapewnić porównywalność danych, o której mowa w informacji dodatkowej, jeśli transakcje dotyczące sprzedaży materiałów są obecnie prezentowane jako pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne?

Odpowiedź: Od 1 stycznia 2025 r. w ustawie o rachunkowości obowiązują nowe zasady prezentowania sprzedaży materiałów w rachunku zysków i strat. Jednostka, uwzględniając znaczenie sprzedaży materiałów, podejmuje decyzję o tym, w jaki sposób zapewni porównywalność danych. Ma do wyboru dwa warianty: albo przekształca dane porównawcze i sporządza rachunek zysków i strat z trzema kolumnami, albo ogranicza się do wyjaśnienia zmiany w informacji dodatkowej i pozostaje przy tradycyjnym układzie z dwiema kolumnami.

Uzasadnienie: Zgodnie ze zmienionym od tego roku art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) przychody i koszty związane ze zbyciem materiałów, środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i inwestycji niematerialnych zalicza się do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych.

W związku z tym sprzedaż materiałów w księgach rachunkowych jednostki powinna być ujmowana z wykorzystaniem kont:

• „Pozostałe przychody operacyjne” – do wykazania przychodu ze sprzedaży materiałów,
• „Pozostałe koszty operacyjne” – do ujęcia wartości sprzedanych materiałów.

Dodatkowo, od 1 stycznia 2025 r., zmienił się także art. 42 ust. 2 u.r. Zgodnie z jego nowym brzmieniem wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między:

• przychodami netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a
• wartością sprzedanych produktów i towarów (wycenioną według kosztów wytworzenia, cen nabycia lub zakupu), powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów i towarów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Z tej definicji zostało usunięte słowo „materiałów”. Przed nowelizacją sprzedaż materiałów była prezentowana w rachunku zysków i strat jako część działalności operacyjnej – zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów.

W rachunku zysków i strat sporządzanym według wariantu porównawczego (załącznik nr 1 do u.r.), przychody i koszty ze zbycia materiałów prezentuje się odpowiednio w:

• pozycji D.IV „Inne przychody operacyjne”,
• pozycji E.III „Inne koszty operacyjne”.

Nie ma przeszkód, aby – kierując się podobną zasadą, jaka została wprost wskazana w odniesieniu do transakcji związanych z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych – efekt zbycia materiałów zaprezentować w rachunku zysków i strat w następujący sposób:

• zysk jako pozostałe przychody operacyjne,
• stratę jako pozostałe koszty operacyjne.

Taki sposób prezentacji wynika z podejścia, że w tym segmencie działalności najważniejsze jest ukazanie skutków transakcji. Informacja ta jest dzięki temu bardziej czytelna i zrozumiała dla odbiorcy sprawozdania.

Porównywalność danych jest zapewniona wtedy, gdy jednostka ustala wynik finansowy i sporządza sprawozdania finansowe w taki sposób, aby informacje prezentowane za kolejne lata mogły być ze sobą porównywane.

Zazwyczaj dane sprawozdawcze i dane porównawcze – wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy i wykazane w sprawozdaniu za rok bieżący – są porównywalne. Zdarza się jednak, że porównywalność zostaje zakłócona, np. gdy w roku sprawozdawczym:

• nastąpiła zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
• dokonano korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych.

Zmiana przepisów dotyczących sposobu prezentowania skutków transakcji związanych ze zbyciem materiałów jest przykładem okoliczności, która wymaga przekształcenia danych porównawczych. W takim przypadku zasadniczo należy przygotować tzw. trzecią kolumnę w sprawozdaniu.

Warto jednak zaznaczyć, że dla większości jednostek zmiana ta nie wpływa istotnie na decyzje podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych. Dotyczy wyłącznie rachunku zysków i strat – nie zmienia sposobu klasyfikowania zapasów w bilansie. W takiej sytuacji wystarczające może być jedynie objaśnienie zmiany sposobu prezentacji danych w informacji dodatkowej, a rachunek zysków i strat może zostać sporządzony w tradycyjnym układzie – z dwiema kolumnami (dane bieżące i porównawcze). Warto też podkreślić, że nie każda zmiana zakłóca porównywalność danych. Przykładami sytuacji, które nie wymagają przekształcenia danych porównawczych, są:

• zmiana wartości szacunkowych,
• uwzględnienie zdarzeń po dniu bilansowym,
• połączenie spółek:

– w przypadku metody nabycia dane porównawcze stanowią dane spółki przejmującej (art. 44b ust. 16 u.r.),

– w przypadku metody łączenia udziałów – dane porównawcze to dane łączących się spółek za poprzedni rok (art. 44c ust. 6 u.r.),

4. zmiana formy prawnej jednostki.

Ujawnianie struktury kosztów według rodzaju

Pytanie: Sporządzamy rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Czy zawsze musimy prezentować strukturę kosztów według rodzaju?

Odpowiedź: Nie. Strukturę kosztów według rodzaju prezentuje się tylko wtedy, gdy jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości.

Uzasadnienie: Kluczowe znaczenie ma to, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości sporządzany jest rachunek zysków i strat (dalej: RZiS).

Jeśli jednostka sporządza RZiS w wariancie kalkulacyjnym na podstawie załącznika nr 1, to ma obowiązek zamieścić w informacji dodatkowej dane dotyczące:

• kosztów wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz
• kosztów według rodzaju, w podziale na następujące grupy:

• amortyzacja,
• zużycie materiałów i energii,
• usługi obce,
• podatki i opłaty,
• wynagrodzenia,
• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
• pozostałe koszty rodzajowe.

Warto przypomnieć, że informacja o strukturze kosztów według rodzaju nie jest jedyną daną, jaką należy wskazać w informacji dodatkowej w zakresie przychodów i kosztów. Powinny się tam znaleźć również inne informacje wyjaśniające kluczowe wartości zaprezentowane liczbowo w RZiS.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, w informacji dodatkowej należy zawrzeć co najmniej:

• strukturę rzeczową i terytorialną przychodów netto ze sprzedaży produktów i towarów (według rodzajów działalności oraz podziału na kraj i eksport),
• wysokość oraz przyczyny odpisów aktualizujących środki trwałe i zapasy,
• informacje o przychodach, kosztach i wyniku działalności zaniechanej – zakończonej w roku obrotowym lub planowanej do zaniechania w roku następnym,
• rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto,
• koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym odsetki i skapitalizowane różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych na ich finansowanie,
• nakłady na niefinansowe aktywa trwałe poniesione w ostatnim roku i planowane na następny – osobno należy wykazać nakłady na ochronę środowiska,
• kwotę i charakter przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej lub incydentalnej wartości,
• informacje o kosztach prac badawczych i rozwojowych, które nie zostały ujęte jako wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 33 ust. 2 u.r.

Rachunek przepływów pieniężnych: nowe zasady klasyfikacji jednostek małych i mikro za 2024 r.

Pytanie: Mamy wątpliwości, czy nasza spółka – mimo że podlega badaniu przez biegłego rewidenta – może nie sporządzać rachunku przepływów pieniężnych. A jeśli go przygotujemy, to jakie dane należy ujawnić w informacji dodatkowej w odniesieniu do cash flow?

Odpowiedź: Za 2024 r. jednostki małe i mikro nie sporządzają rachunku przepływów pieniężnych niezależnie od tego, czy stosują załącznik nr 1, 4, czy 5 do ustawy o rachunkowości. Nie ma też znaczenia, czy sprawozdanie finansowe jest poddawane badaniu przez biegłego rewidenta.

Uzasadnienie: Dodatkowe informacje i objaśnienia do rachunku przepływów pieniężnych (dalej: RPP) prezentują za 2024 r. wyłącznie te jednostki, które sporządzają RPP.

Aby spełnić wymogi u.r., w nocie należy zawrzeć dwa rodzaje informacji:

• objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do RPP,
• wyjaśnienie różnic pomiędzy kwotami z innych części sprawozdania finansowego a kwotami ujętymi w RPP.

Objaśnienie struktury finansowania polega na wskazaniu, ile z prezentowanych środków pieniężnych na początek i koniec okresu stanowi gotówka w kasie i na rachunkach bankowych, a ile to ekwiwalenty środków pieniężnych – wraz z określeniem, jakie instrumenty zostały do nich zaliczone.

Wyjaśnienie różnic odnosi się do pierwszej części RPP sporządzanego metodą pośrednią, w której wynik finansowy korygowany jest m.in. o zmiany w pozycjach bilansowych.

W przypadku, gdy RPP jest sporządzany metodą bezpośrednią, należy dodatkowo przedstawić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej sporządzone metodą pośrednią.

Trzeba również pamiętać, że wszystkie istotne kwoty zawarte w RPP, które nie wynikają bezpośrednio z danych zaprezentowanych w innych częściach sprawozdania finansowego, powinny zostać opisane w osobnej nocie w informacji dodatkowej.

Już za 2024 r. jednostki małe i mikro nie mają obowiązku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych – nawet jeśli ich sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Jednocześnie należy zaznaczyć, że nie wszystkie podmioty mogą zostać uznane za jednostki małe lub mikro. Chodzi tu o m.in.:

• alternatywne spółki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym spółki uprawnione do posługiwania się nazwą „EuVECA” lub „EuSEF”,
• emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

• emitentów, którzy zamierzają się ubiegać lub ubiegają się o dopuszczenie papierów wartościowych do obrotu na jednym z rynków regulowanych EOG,
• emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,
• krajowe instytucje płatnicze oraz instytucje pieniądza elektronicznego.

Poza wspomnianymi wyjątkami jednostką mikro jest podmiot, który:

• w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz
• w roku poprzedzającym ten rok obrotowy

nie przekroczył co najmniej dwóch z następujących trzech progów:

a) 2 000 000 zł – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 4 000 000 zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty.

W przypadku jednostki, która rozpoczyna działalność lub prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z u.r., powyższe limity dotyczą pierwszego roku obrotowego.

Jednostka traci status jednostki mikro, jeśli w roku obrotowym oraz w roku go poprzedzającym przekroczyła co najmniej dwa z trzech powyższych progów.

Natomiast jednostką małą jest jednostka niebędąca jednostką mikro, która jednocześnie:

• w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz
• w roku poprzedzającym ten rok obrotowy

nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech progów:

a) 33 000 000 zł – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66 000 000 zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty.

W przypadku jednostek, które rozpoczynają działalność lub prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą, powyższe limity odnoszą się do pierwszego roku obrotowego.

Jednostka traci status jednostki małej, jeśli w danym roku obrotowym oraz w roku poprzedzającym przekroczyła co najmniej dwa z trzech powyższych progów.

Przy ocenie, czy jednostka spełnia warunki dla kategorii małej lub mikro, bierze się pod uwagę dane finansowe za lata:

• 2023 i 2024 – jeżeli w obu tych latach jednostka prowadziła księgi rachunkowe,
• tylko za 2024 rok – jeżeli jednostka rozpoczęła działalność lub prowadzenie ksiąg rachunkowych dopiero w 2024 r.

Nie ma znaczenia, że na początku 2024 roku obowiązywały jeszcze poprzednie przepisy.

Zgodnie z ustawą z 6 grudnia 2024 r. zmieniającą ustawę o rachunkowości, nowa definicja jednostek małych i mikro oraz zasady sporządzania sprawozdań finansowych mają zastosowanie już do sprawozdań za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2023 r. – a więc do sprawozdań za 2024 rok.

Zmiany w pozycji „Zysk/strata z lat ubiegłych” po rozliczeniu wyniku

Pytanie: Jakie zdarzenia mogą wpłynąć na zmianę pozycji „Zysk/strata z lat ubiegłych”, jeśli wynik finansowy za poprzedni rok został już rozliczony? Czy zmiany w polityce rachunkowości mogą mieć wpływ na tę pozycję, a jeśli tak, to w jaki sposób należy je ujawnić w sprawozdaniu finansowym?

Odpowiedź: Pozycja „Zysk/strata z lat ubiegłych” obejmuje nie tylko nierozliczony wynik z poprzednich lat, ale również skutki zmian polityki rachunkowości. Zmiany te powinny być ujawnione zarówno w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, jak i – jeśli jednostka sporządza – w zestawieniu zmian w kapitale własnym.

Uzasadnienie: W przypadku jednostek niesporządzających zestawienia zmian w kapitale własnym, ale korzystających z załącznika 1 trzeba pamiętać o ujawnieniu takiej informacji w dodatkowych notach i objaśnieniach (wraz ze wskazaniem przyczyn zmian w innych pozycjach kapitału własnego).

Przypomnieć tu trzeba, iż jednostki, które nie podlegają obowiązkowi sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i nie robią tego dobrowolnie, zamieszczają w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego informacje objaśniające o zmianach poszczególnych składników kapitału własnego, obejmujące co najmniej (ust. 1 pkt 8–10 załącznika nr 1 do u.r.):

• dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,
• stan na początek roku obrotowego, zwiększenie, wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych,
• propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.

Z kolei jednostki, które obowiązkowo sporządzają lub zdecydują się dobrowolnie na sporządzenie zestawienia zmian w kapitale, zobowiązane są dodatkowo do zamieszczenia w informacji dodatkowej (ust. 1 pkt 8 i 10 załącznika nr 1 do u.r.):

• danych o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,
• propozycji co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.

Jednostki mikro i małe korzystające z uproszczeń nie mają obowiązku prezentowania tych danych w informacji dodatkowej.

Przykład 1

Ujawnianie działalności zaprzestanej

Pytanie: Nasza spółka w 2024 r. rozpoczęła proces wycofywania się z działalności w segmencie sprzedaży detalicznej. Nadal będziemy współpracować z hurtowniami i obsługiwać dużych indywidualnych odbiorców. Czy powinniśmy ujawnić te informacje w sprawozdaniu finansowym?

Odpowiedź: Działalność zaniechana to część działalności jednostki, której zaprzestanie jest planowane lub już nastąpiło, przy założeniu, że jednostka jako całość kontynuuje działalność. Zakres informacji, które należy ujawnić w takiej sytuacji, wynika z art. 47 ust. 3 u.r. oraz ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wykazywania działalności zaprzestanej lub przewidzianej do zaprzestania.

Uzasadnienie: Jeżeli jednostka przewiduje zaprzestanie działalności (lub już rozpoczęła ten proces) w określonym zakresie, który wpływa na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, a jednocześnie kontynuuje działalność jako całość, to zgodnie z art. 47 ust. 3 u.r. powinna wykazać odpowiednie przychody i koszty tej działalności odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej.

W stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wykazywania działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej oraz ujawniania informacji na ten temat (dalej: stanowisko KSR) jest zalecenie, aby uszczegółowić informacje na temat działalności zaniechanej lub przewidzianej do zaprzestania, tak aby użytkownicy sprawozdań finansowych mogli właściwie ocenić ich wpływ na sytuację jednostki.

Za działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną uznaje się taką część działalności jednostki, która:

• została zaprzestana w bieżącym okresie sprawozdawczym lub organ jednostki władny do podjęcia decyzji przewiduje jej zaprzestanie w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• dotyczy odrębnego przedmiotu lub obszaru geograficznego działalności jednostki,
• jest wydzielona dla celów zarządczych (sprawozdawczości wewnętrznej) albo której wydzielenie w tych celach jest zasadne i praktycznie możliwe ze względu na wielkość i zróżnicowanie działalności jednostki, a pominięcie takiego wydzielenia w sprawozdaniu finansowym spowodowałoby niespełnienie zasady rzetelnego i jasnego obrazu;
• jest istotna z punktu widzenia całej działalności jednostki.

Według stanowiska KSR przez „zaprzestanie” działalności należy rozumieć nie tylko jej wygaszenie, ale również inne zdarzenia, które powodują, że jednostka przestaje prowadzić dany rodzaj działalności. Może to być np.:

– sprzedaż części działalności,

– jej wydzielenie do odrębnej jednostki,

– przekazanie w formie aportu rzeczowego,

– inne formy trwałego przekazania lub wyłączenia działalności z organizmu jednostki.

Nie uznaje się za działalność przewidzianą do zaprzestania sytuacji, gdy jednostka jedynie prognozuje spadek (nawet znaczny) skali działalności – np. zmniejszenie sprzedaży towarów, wyrobów czy usług – z innych przyczyn niż zamknięcie lub trwałe wstrzymanie określonej linii produktów (wyrobów lub usług) lub miejsca prowadzenia działalności. Taka sytuacja może natomiast wskazywać na wystąpienie przesłanek utraty wartości aktywów, co należy ocenić odrębnie zgodnie z odpowiednimi przepisami u.r.

Zgodnie ze stanowiskiem KSR skoro art. 47 ust. 3 u.r. mówi o zakresie działalności mającym „wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych”, to obowiązek wykazania działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej występuje tylko wtedy, gdy istotnie wpłynie na wynik jednostki w przyszłym okresie sprawozdawczym/przyszłych okresach sprawozdawczych. Z zasad nadrzędnych, w tym zwłaszcza z art. 4 ust. 4a u.r., wynika, że chodzi o istotny wpływ na wynik finansowy jednostki w przyszłych okresach, a nie o wpływ marginalny czy pomijalny.

Wyjątkiem jest sytuacja opisana w pkt 2.9 stanowiska KSR, gdy sam fakt zaprzestania (lub planowanego zaprzestania) działalności jest istotny dla użytkowników sprawozdań finansowych – niezależnie od wielkości przychodów i kosztów tej działalności.

Poza takimi przypadkami jednostka nie ma obowiązku wykazywania działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej, jeżeli:

• przychody i koszty tej działalności nie są istotne (co potwierdza definicja z pkt 2.2 lit. d i wyjaśnienie w pkt 2.8 stanowiska KSR),
• zamiast działalności zaprzestanej będzie prowadzona inna działalność, a jej wynik nie będzie istotnie różnił się od wyniku działalności zaprzestanej.

W takiej sytuacji kierownictwo może – choć nie musi – zdecydować o ujawnieniu tej informacji dobrowolnie w informacji dodatkowej. W stanowisku KSR podkreślono również, że zakres ujawnianych informacji o działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej zależy od dwóch czynników:

• ich dostępności oraz
• tego, czy nie stanowią tajemnicy przedsiębiorstwa w momencie sporządzania i publikacji sprawozdania finansowego.

Przez „łatwą dostępność” należy rozumieć w szczególności te dane, które są już wykorzystywane w sprawozdawczości wewnętrznej – np. dla celów zarządzania jednostką. To właśnie takie informacje są w pierwszej kolejności zalecane do ujawnienia.

Jedną z możliwych metod jest wykazywanie poszczególnych pozycji przychodów i kosztów jednostki z podziałem na:

• działalność kontynuowaną oraz
• działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną – w ramach poszczególnych pozycji przychodów i kosztów.

Inną dopuszczalną metodą prezentacji jest całkowite wyodrębnienie działalności kontynuowanej oraz działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej – poprzez ujęcie ich w osobnych sekcjach sprawozdania finansowego.

Przykład 2

Przykład 3

W rachunku zysków i strat jednostka powinna wykazać zysk lub stratę brutto przypadającą na działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną.

Kwota ta powinna uwzględniać nie tylko:

• przychody ze sprzedaży produktów (w tym usług), towarów i materiałów,
• koszty operacyjne tej działalności,

ale również inne przychody i koszty związane z tą działalnością, takie jak:

• odpisy aktualizujące wartość aktywów, które nie zostały ujęte w kosztach działalności operacyjnej,
• przychody ze sprzedaży środków trwałych oraz odpowiadające im koszty,
• rezerwy restrukturyzacyjne i inne rezerwy przypisane do tej działalności,
• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych na potrzeby finansowania tej działalności,
• inne powiązane pozycje wpływające na wynik tej części działalności.

Te inne przychody i koszty działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej jednostka powinna ujawnić w informacji dodatkowej, z zachowaniem szczegółowości zbliżonej do tej, jaka obowiązuje w załączniku nr 1 do u.r.

Są to zarówno:

• koszty bezpośrednio przypisane do tej działalności, jak i
• koszty wspólne, dotyczące tej działalności oraz innych obszarów działalności jednostki (w tym kontynuowanych), które należy przyporządkować na podstawie racjonalnych i obiektywnych zasad rozliczania.

W wyniku działalności zaprzestanej lub przewidzianej do zaprzestania należy ująć wszystkie koszty, których ponoszenia jednostka spodziewa się uniknąć w związku z zaprzestaniem tej działalności.

Przypisywanie kosztów wspólnych powinno:

• opierać się na racjonalnych podstawach alokacji,
• odzwierciedlać rzeczywisty związek przyczynowo-skutkowy między kosztami a działalnością zaniechaną.

Nie należy przypisywać do działalności zaniechanej tej części kosztów wspólnych, które będą ponoszone niezależnie od jej zaprzestania.

Przyjęta metoda alokacji powinna być stosowana w sposób ciągły w kolejnych okresach sprawozdawczych, chyba że jej zmiana wynika ze zmiany okoliczności, uzasadniającej potrzebę korekty.

Stanowisko KSR wskazuje, że jeżeli w danym okresie sprawozdawczym jednostka prowadziła więcej niż jedną działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną (np. wyodrębnione rodzajowo – asortymentowo lub geograficznie), to zalecane jest, aby w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” ujawniać te informacje odrębnie dla każdej z takich działalności.

W takim przypadku jednostka powinna przedstawić w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” dla każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej odrębnie:

1. Ogólny opis charakteru tej działalności – zarówno tuż przed decyzją o jej zaprzestaniu, jak i obecnie (jeśli charakter uległ istotnej zmianie),

2. Jej obecny status i stan, w tym:

a) czy działalność została już zaprzestana, czy jest dopiero przewidziana do zaprzestania,

b) jeśli jeszcze trwa – kiedy planowane jest jej zakończenie,

c) plany dotyczące istotnych aktywów związanych z tą działalnością,

3. Informację o decyzji – kto i kiedy podjął decyzję o zaprzestaniu działalności,

4. Ogólne przyczyny zaprzestania działalności,

5. Sposób przypisania przychodów i kosztów do tej działalności – w tym:

– podstawy alokacji kosztów wspólnych,

– kwoty wynikające z tego rozliczenia,

– stosowane uproszczenia,

– informacje o ewentualnych zmianach w zasadach rozliczania kosztów wspólnych oraz ich przyczynach.

Podkreślić należy, że jednostka powinna ujawniać wyżej wymienione informacje tak długo, jak długo w sprawozdaniu finansowym wykazuje (w rachunku zysków i strat) lub ujawnia (w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”) jakiekolwiek przychody lub koszty tej działalności.

KSR zaznaczył również, że w pierwszym okresie, w którym pojawia się działalność przewidziana do zaprzestania lub zaprzestana, jednostka nie ma obowiązku przekształcania danych porównawczych za okres poprzedni.

W takim przypadku należy jednak ujawnić w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”, że przekształcenie danych nie zostało dokonane.

Zbycie środków trwałych – prezentacja wyniku

Pytanie: W 2024 r. sprzedawaliśmy środki trwałe. Na niektórych transakcjach osiągnęliśmy zysk, na innych ponieśliśmy stratę. Jak prawidłowo zaprezentować wynik ze sprzedaży tych aktywów?

Odpowiedź: Wynik na rozchodzie trwałych aktywów niefinansowych (np. środków trwałych) prezentuje się per saldem w rachunku zysków i strat – jako różnicę między przychodami a kosztami sprzedaży. Warto jednak rozważyć szersze omówienie tej pozycji w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”, zwłaszcza jeśli ma ona istotny wpływ na wynik finansowy.

Uzasadnienie: Ustalając, czy w rachunku zysków i strat należy wykazać „zysk z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych” lub „stratę z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”, należy uwzględnić łączny wynik wszystkich transakcji zbycia niefinansowych składników aktywów trwałych przeprowadzonych w ciągu roku.

Oznacza to, że przy ustalaniu tej pozycji trzeba wziąć pod uwagę łączne przychody i koszty związane ze sprzedażą, przekazaniem lub innym rozchodem składników majątku trwałego, np. z tytułu sprzedaży, darowizny czy użyczenia.

Istotne jest zatem nie tylko rozliczenie każdej transakcji z osobna, ale sumaryczny efekt ekonomiczny całej grupy zdarzeń, które dotyczą niefinansowych aktywów trwałych.

Ustawodawca posługuje się pojęciem „zbycia”, które ma szersze znaczenie niż pojęcie „sprzedaży”.

Zbycie obejmuje wszystkie czynności prowadzące do przeniesienia własności – zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Oprócz sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego dotyczy to również m.in. darowizny, nieodpłatnego przekazania czy wniesienia składnika majątku aportem.

W praktyce pojęcie zbycia odnosi się więc do szerokiego katalogu transakcji związanych z przeniesieniem własności niefinansowych aktywów trwałych – niezależnie od tego, czy były one w pełni umorzone, czy też nadal wykorzystywane w momencie decyzji o ich zbyciu. Jeżeli na transakcjach zbycia aktywów trwałych osiągnięto dodatni wynik, tzn. przychody ze sprzedaży (bez VAT podlegającego rozliczeniu) przewyższają ich wartość bilansową – w rachunku zysków i strat należy je wykazać w pozycji „Zysk z rozchodu niefinansowych składników aktywów trwałych”.

Jeżeli natomiast uzyskany przychód jest niższy niż wartość bilansowa, różnicę należy wykazać w pozycji „Strata z rozchodu niefinansowych składników aktywów trwałych”.

Strata będzie wykazana także wtedy, gdy składniki majątku trwałego o wartości bilansowej większej od zera zostaną:

• nieodpłatnie przekazane, lub
• zlikwidowane.

Nie ma przeszkód, aby w dodatkowych notach i objaśnieniach jednostka zaprezentowała wyniki na zbyciu aktywów trwałych w sposób bardziej szczegółowy – z podziałem na poszczególne transakcje lub ich tytuły.

Jeśli jednostka dokonywała różnych form rozchodu niefinansowych aktywów trwałych (np. sprzedaży, darowizn, likwidacji), może – w ramach informacji dodatkowej – wyodrębnić te kategorie i zaprezentować osobno wynik z każdej z nich, co pozwoli lepiej zrozumieć wpływ tych zdarzeń na wynik finansowy.

Zasady ujęcia odpisów aktualizujących należności

Pytanie: Czy w pozycji „Aktualizacja aktywów” w ramach pozostałych kosztów operacyjnych nasza spółka powinna ujmować również odpisy aktualizujące należności oraz odsetki od nich?

Odpowiedź: W pozycji „Aktualizacja aktywów niefinansowych” wykazuje się zmiany odpisów aktualizujących aktywa niefinansowe oraz skutki wyceny nieruchomości inwestycyjnych do wartości godziwej.

Uzasadnienie: Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.r. w wyniku finansowym jednostki należy uwzględniać zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów – w tym także odpisy amortyzacyjne i umorzeniowe.

Trwała utrata wartości aktywów zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości – w całości lub w istotnej części – oczekiwanych korzyści ekonomicznych.

Do odpisów aktualizujących wartość aktywów niefinansowych zalicza się w szczególności:

• odpisy aktualizujące wartość niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP),
• odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów trwałych,
• odpisy dotyczące WNiP oraz nieruchomości zaliczanych do inwestycji,
• obniżenie wartości zapasów na skutek utraty ich wartości użytkowych lub obniżenie ich wartości do możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto, przy czym straty wynikające z wystąpienia zdarzeń losowych, np. powodzi we wrześniu 2024 r., będą prezentowane jako inne pozostałe koszty operacyjne,
• odpisy aktualizujące dotyczące utraty wartości należności, oprócz należności zaliczanych do aktywów finansowych.

Odpisy aktualizujące dotyczące tzw. kwot głównych – obejmujące m.in. kwoty netto, VAT, naliczone kary umowne, odszkodowania (o ile nie były wcześniej ujęte jako przychody finansowe) – zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. W rachunku zysków i strat ujmuje się je w pozycji: „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”.

Zgodnie z art. 80 ust. 5 u.r. zasady ostrożności w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących nie stosuje się do jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej, wskazanych w tym przepisie. Wcześniej jednostki te były wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 2 u.r.

Zwolnione z obowiązku tworzenia odpisów aktualizujących są:

1) związki zawodowe,

2) organizacje pracodawców,

3) izby gospodarcze,

4) przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

5) społeczno-zawodowe organizacje rolników,

6) organizacje samorządu zawodowego,

7) organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła,

8) Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości z 6 grudnia 2024 r. wprowadziła istotne zmiany w stosowaniu zasady ostrożności. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 7 ust. 2b u.r. jednostki mikro oraz jednostki małe, które nie prowadzą działalności gospodarczej w sektorze finansowym, mogą – począwszy od sprawozdań finansowych za 2024 r. – zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie składników aktywów i pasywów w zakresie:

• tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów,
• tworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Przy czym – zgodnie z art. 7 ust. 2c u.r. – uproszczenia te nie mają zastosowania do:

1. jednostek sektora finansów publicznych,

2. spółek kapitałowych,

3. spółek komandytowo-akcyjnych,

4. spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Rezygnacja z zasady ostrożności w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw – na mocy nowelizacji ustawy o rachunkowości z 6 grudnia 2024 r. – jest prawem, a nie obowiązkiem jednostki. Oznacza to, że jednostka, która chce skorzystać z tego uproszczenia, powinna wprowadzić odpowiednie zapisy w dokumentacji polityki (zasad) rachunkowości.

Pozostałe podmioty, które nie spełniają warunków do skorzystania z uproszczenia lub które nie zdecydowały się z niego skorzystać, mają obowiązek stosowania zasady ostrożności, w tym dokonywania odpisów aktualizujących – jeśli wystąpiły przesłanki wskazujące na trwałą utratę wartości.

Warto przy tym pamiętać, że większość odpisów aktualizujących nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych, co jednak nie zwalnia z obowiązku ich ujęcia w księgach rachunkowych – o ile zachodzą ku temu podstawy.

Przykład 5

• „Pozostałe koszty operacyjne” – „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” 195 000 zł,
• „Koszty finansowe” – „Aktualizacja wartości aktywów finansowych” 13 600 zł.

Z kolei należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają uprzednio dokonane odpisy aktualizujące ich wartość. Powstałe w ten sposób zmniejszenia wykazuje się jako wykorzystane odpisy aktualizujące.

Rozwiązanie odpisów aktualizujących wartość należności następuje w przypadku ustania przyczyny, dla której je uprzednio utworzono. Wówczas zwiększa się o kwotę rozwiązanych odpisów zarówno wartość należności, jak i pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe, w zależności od pierwotnego ujęcia należności.

Dane liczbowe dotyczące odpisów aktualizujących należności wykazuje się według grup należności ujmowanych w aktywach bilansu – w pozycjach A.III. oraz B.II.

Jako zwiększenia stanu odpisów wykazuje się:

• odpisy dokonane w ciągu roku obrotowego, zaliczone odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych – w zależności od rodzaju należności, których dotyczą,
• a także odpisy podwyższające wartość należności, np. w przypadku zasądzenia odsetek od należności już wcześniej objętych odpisami (art. 35b ust. 1 pkt 4 u.r.).

W kolumnie dotyczącej wykorzystania odpisów podaje się należności odpisane w ciężar dokonanych uprzednio odpisów z tytułu ich aktualizacji. Natomiast w kolumnie informującej o uznaniu odpisów za zbędne (rozwiązaniu) podaje się odpisy, których wartość odniesiono na pozostałe przychody operacyjne albo przychody finansowe – w zależności od rodzaju należności, których odpisy dotyczyły.

Pozycja „Inne koszty operacyjne” w świetle zasady istotności

Pytanie: Czy należy w informacji dodatkowej opisywać szczegółowo, jakie zdarzenia wpłynęły na wartość pozycji „III. Inne koszty operacyjne” w ramach pozostałych kosztów operacyjnych? Czy obecnie nie ma potrzeby takich ujawnień?

Odpowiedź: Pozycje prezentowane w rachunku zysków i strat jako „Inne koszty operacyjne” mają charakter zbiorczy i złożony, dlatego – choć przepisy nie nakładają obowiązku ich szczegółowego objaśniania – warto to zrobić w informacji dodatkowej. Ujawnienie, jakie konkretnie zdarzenia wpłynęły na wysokość tej pozycji, pozwala użytkownikom sprawozdania lepiej zrozumieć charakter tych kosztów i poprawia przejrzystość sprawozdawczości finansowej jednostki.

Uzasadnienie: Pozycja „Inne koszty operacyjne” jest z założenia pozycją syntetyczną, obejmującą różnorodne zdarzenia gospodarcze, które nie mieszczą się w innych, szczegółowo nazwanych kategoriach rachunku zysków i strat. Na jej wartość mogą wpłynąć bardzo różne zdarzenia. Jako „III. Inne koszty operacyjne” powinno zaliczyć się te wszystkie pozostałe koszty, które nie stanowią straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych oraz kosztów z tytułu aktualizacji wartości aktywów niefinansowych.

Do innych kosztów operacyjnych zaliczane są w szczególności:

• odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpisem aktualizującym,
• utworzenie rezerw (jeżeli nie mają charakteru finansowego ani nie wynikają ze zdarzeń nadzwyczajnych – gdyż wówczas są ujmowane odpowiednio w ramach kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych),
• odpisy amortyzacyjne wartości firmy,
• wartość nieodpłatnie przekazanych składników aktywów trwałych i obrotowych z wyłączeniem inwestycji oraz sytuacji, gdy składniki te nie wpływają na wielkość funduszy, powiększone o VAT należny z tego tytułu,
• wpłaty o charakterze darowizn na rzecz fundacji i innych podmiotów pożytku publicznego,
• wartość zgłoszonej reklamacji w przypadku skierowania sprawy do sądu,
• nałożone na jednostkę kary, grzywny lub odszkodowania z wyłączeniem kar w postaci odsetek, które zaliczane są do kosztów finansowych,
• koszty postępowania sądowego,
• poniesione przez jednostkę lub orzeczone do zapłaty opłaty notarialne i skarbowe, których nie wlicza się w cenę środka trwałego lub środka trwałego w budowie,
• kaucje i wadia wniesione do innych jednostek, które przepadły,
• przekazanie darowizny na rzecz fundacji oraz innych jednostek prowadzących działalność charytatywną,
• równowartość ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów rzeczowych składników aktywów, w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uznanych za niezawinione,
• poniesione koszty zaniechanej budowy środków trwałych (środków trwałych w budowie),
• koszty napraw poniesionych na skutek wypadków drogowych,
• straty nadzwyczajne,
• wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia lub zakupu (stosownie do przyjętej w jednostce polityki rachunkowości w tym zakresie),
• inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat w dwóch wcześniej omówionych punktach.

Nie ma obowiązku podziału tej pozycji bezpośrednio w rachunku zysków i strat. Ale kierując się zasadą istotności, warto rozważyć taki podział – choć również nie jest on obowiązkowy w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”. Wynika to z faktu, że nie powinno się przedstawiać w tej pozycji zagregowanych innych kosztów operacyjnych, jeżeli zostały tu ujęte istotne operacje gospodarcze. Poszczególne pozycje należy wówczas wyodrębnić pod stosownymi tytułami charakteryzującymi ich treść ekonomiczną, co pozwoli na zwiększenie jasności i rzetelności sprawozdania finansowego. Wydzielenie powinno dotyczyć zarówno kosztów ponoszonych stale, w sposób regularny (np. koszty z tytułu najmu zbędnej powierzchni biurowej czy magazynowej), jak i operacji o charakterze jednorazowym (np. zapłacenie kary sądowej czy administracyjnej). Wydzielone pozycje należy oznaczyć kolejnymi cyframi rzymskimi, a wszystkie pozostałe „Inne koszty operacyjne” zamieścić jako ostatnią pozycję w tej grupie.

Ujawnienia nadzwyczajnych zysków i strat ze zdarzeń incydentalnych w informacji dodatkowej

Pytanie: Obecnie zyski nadzwyczajne są prezentowane jako pozostałe przychody operacyjne. Co zatem należy ujawnić w informacji dodatkowej w pozycji 2 pkt 10, czyli „Nadzwyczajne zyski i straty ze zdarzeń incydentalnych”?

Odpowiedź: Wynik na rozchodzie trwałych aktywów niefinansowych prezentuje się jako per saldo w rachunku zysków i strat. Ale warto rozważyć szersze omówienie tej pozycji w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”.

Uzasadnienie: W informacji dodatkowej wykazuje się w tej pozycji dwojakiego rodzaju przychody i koszty – takie, które:

• charakteryzują się nadzwyczajną wysokością (a zaliczane są do „zwykłych” kosztów działalności operacyjnej i finansowej) oraz
• występują incydentalnie (sporadycznie, niepowtarzalnie), jeżeli ich wysokość jest istotna.

Mogą one wynikać zarówno ze zdarzeń losowych, jak i innych nietypowych. Wobec tego kierownik jednostki powinien ocenić, czy dane zdarzenia spełniają przesłanki do ujęcia ich w tej pozycji informacji dodat kowej.

Przez straty i zyski nadzwyczajne rozumie się straty i zyski powstałe w bankach, zakładach ubezpieczeń, zakładach reasekuracji oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (art. 3 ust. 1 pkt 33 u.r.).

Tu trzeba zauważyć, że nadzwyczajne zyski i straty nie występują już w przedsiębiorstwach. W takich jednostkach (innych niż banki, SKOK-i i zakłady ubezpieczeniowe) w tej nocie należy pokazać skutki zdarzeń występujących incydentalnie, niewpisanych w ryzyko normalnego prowadzenia działalności. Jeżeli takie zdarzenia wystąpiły w okresie objętym sprawozdaniem finansowym, wówczas należy je opisać w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”. W 2015 r. te zdarzenia były prezentowane jako nadzwyczajne, a obecnie są ujmowane w pozostałych kosztach lub przychodach operacyjnych. W 2024 r. są to przede wszystkim skutki zdarzeń pogodowych – suszy, trąb powietrznych, a zwłaszcza powodzi z września 2024 r.

Należy pamiętać, że straty związane z przejściem fali powodziowej, jakie dotknęły przedsiębiorstwa i inne podmioty prowadzące księgi rachunkowe, zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych. Wprawdzie nie są to koszty ponoszone celowo, ale podmioty nie mogły ich uniknąć, ponieważ powstały w wyniku siły wyższej. Po opadnięciu wody, w trakcie usuwania skutków powodzi, jednostki identyfikowały, co zostało utracone, zniszczone i w związku z kontaktem z wodą musi zostać zutylizowane. Ważne w związku z tym jest spisywanie zniszczonych składników majątkowych niezależnie od tego, czy są to środki trwałe czy zapasy wyrobów, materiałów lub towarów. Wartość takiego majątku to straty nadzwyczajne pokazywane w pozycji „Inne koszty operacyjne”. Z kolei zyski nadzwyczajne będą to uzyskane odszkodowania, darowizny, ale też umarzane zobowiązania w konsekwencji tych zdarzeń losowych. Pokazywane w pozycji „Inne przychody operacyjne” w ramach „Pozostałych przychodów operacyjnych”.

Przykładem innych niż losowe zdarzeń o charakterze incydentalnym mogą być przychody i koszty związane z otrzymanymi znaczącymi dotacjami, dofinansowaniami czy też umorzenie zobowiązań lub należności. Jeśli jednostka jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, w ramach którego zostają umorzone wierzytelności, to właśnie wartość przychodu z tego tytułu należy ujawnić w tej części sprawozdania.

Jednostki, niezależnie od tego, czy zostały dotknięte skutkami tych zdarzeń bezpośrednio, czy pośrednio, powinny w tej części sprawozdania finansowego wskazać, jakiego rodzaju koszty (lub odpowiednio przychody) wraz z podaniem ich wartości zostały rozpoznane w RZiS. Należy rozważyć podanie tytułów kosztów i przychodów oraz to, czy zostaną one np. zrekompensowane w kolejnym roku. ©℗