Jakie PIT, CIT i VAT przy zleceniu zawartym przez spółkę

Zgodnie z umową zawartą ze spółką Y. panu Witoldowi za wykonane zlecenie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 400 zł. Zostało ono wypłacone 5 października 2019 r. gotówką w kwocie 341 zł (tj. po potrąceniu zaliczki na PIT i składki na ubezpieczenie zdrowotne) – na podstawie zawartej umowy-zlecenia i wystawionego do niej rachunku. Spółka Y. jest podatnikiem VAT czynnym. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT (stawka w wysokości 19 proc.) spółka ta opłaca za okresy miesięczne.

PIT – OBOWIĄZKI PŁATNIKA

Zgodnie z ustawą o PIT źródłami przychodów są m.in.:

– działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT),

– pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4‒9 ustawy o PIT (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W analizowanej sprawie czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę nie można uznać za działalność gospodarczą w świetle art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, tj. kontraktów menedżerskich (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).

W analizowanej sprawie przychody zleceniobiorcy należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (zob. art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Dlatego w omawianym przypadku przychód zleceniobiorcy powstanie 5 października 2019 r., w wysokości 400 zł brutto.

W przypadku umów-zleceń zawieranych poza działalnością gospodarczą na zleceniodawcy ciążą obowiązki płatnika. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń m.in. z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, osobom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (tj. polskim rezydentom podatkowym), są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT wynoszą 20 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT).

Płatnik do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu ww. składki do ZUS, stosuje najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Do końca września 2019 r. najniższa stawka w skali podatkowej wynosiła 18 proc. Zgodnie z nowelizacją z 30 sierpnia 2019 r. najniższa stawka wynosi 17 proc., z tym że za rok 2019 r. najniższa stawka podatkowa tej skali wynosi 17,75 proc. (art. 5 ust. 1 nowelizacji z 30 sierpnia 2019 r.). Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 nowelizacji z 30 sierpnia 2019 r. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od 1 października do 31 grudnia 2019 r. zamiast stawki 18 proc. stosuje się stawkę 17 proc.

Na wniosek podatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od 1 października do 31 grudnia 2019 r. płatnicy, o których mowa m.in. w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, zamiast stawki 17 proc. stosują stawkę 17,75 proc. (zob. art. 6 ust. 2 nowelizacji z 30 sierpnia 2019 r.).

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o PIT (tj. 7,75 proc. podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne), pobraną ze środków podatnika przez płatnika (zob. art. 41 ust. 1a ustawy o PIT)

Składki ubezpieczeniowe

Zarówno umowa o pracę, jak i umowa-zlecenie stanowią tytuł do ubezpieczeń emerytalno-rentowych oraz zdrowotnego. Natomiast w razie zbiegu umowy o pracę z umową-zleceniem zawartą z innym podmiotem niż własny pracodawca osoba podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym oraz zdrowotnemu z tytułu stosunku pracy, a z umowy-zlecenia ubezpieczeniom emerytalno-rentowym – dobrowolnie lub obowiązkowo, w zależności od wysokości podstawy wymiaru składek społecznych z etatu w przeliczeniu na miesiąc. Innymi słowy, jeśli zleceniobiorca pozostaje jednocześnie w stosunku pracy, to podlega wyłącznie obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu po spełnieniu poniższych warunków:

• w umowie o pracę ma zagwarantowane co najmniej minimalne wynagrodzenie (pełny wymiar czasu pracy),
• w razie braku zagwarantowania co najmniej minimalnego wynagrodzenia (co może mieć miejsce w przypadku pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy) – jeśli podstawa wymiaru składek z tytułu stosunku pracy, w przeliczeniu na okres miesiąca, wynosi co najmniej minimalne wynagrodzenie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zleceniobiorca jest jednocześnie pełnowymiarowo zatrudniony w innej firmie. A to oznacza, że z obcego zlecenia obowiązkowo podlega wyłącznie ubezpieczeniu zdrowotnemu. Należy bowiem przypomnieć, że w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu, do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, wymienionego w art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w tym ze stosunku pracy czy umowy-zlecenia, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.

U zleceniobiorców podstawę wymiaru składki zdrowotnej, która jest miesięczna, niepodzielna i wynosi 9 proc., stanowi przychód w rozumieniu przepisów o PIT z tytułu tej umowy. Jeżeli zleceniobiorca podlegałby również ubezpieczeniom społecznym, to podstawą do składki na NFZ byłby ten przychód, ale pomniejszony o składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz ewentualne chorobowe, potrącone przez płatnika w danym miesiącu ze środków ubezpieczonego. Jeżeli składek społecznych nie ma, to składka zdrowotna jest bezpośrednio naliczana od kwoty przychodu, podobnie zresztą jak 20-proc. koszty uzyskania przychodów. Składka zdrowotna jest w całości finansowana przez ubezpieczonego, przy czym, jak już wcześniej wspomniano, w części 7,75 proc. podlega odliczeniu od zaliczki na podatek dochodowy. Pozostałe 1,25 proc. płatnik odciąga z wynagrodzenia.

W konsekwencji w tym przypadku zleceniodawca nie bierze finansowego udziału w ubezpieczeniach wykonawcy umowy cywilnej.

Należy w tym miejscu od razu wyjaśnić, że nie będą tu również należne składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, których koszt generalnie ponosi pracodawca bądź zleceniodawca. Zleceniobiorca nie podlega bowiem obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, a jedynie zdrowotnemu. Obowiązek w zakresie składek na oba fundusze wiąże się zaś z charakterem ubezpieczeń emerytalno-rentowych. Jeśli osoba z danego tytułu nie podlega obowiązkowi wymienionych ubezpieczeń, to nie można dalej rozpatrywać, czy składki na FP oraz FGŚP są należne, czy też nie.

Rozliczenie podatkowo-składkowe

Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że podatnik (zleceniobiorca) nie wystapi o zastosowanie do pobrania zaliczki stawki w wysokości 17,75 proc., w związku z czym płatnik (zleceniodawca) pobierze ją w wysokości 17 proc.

Zaliczka na PIT od tej umowy-zlecenia wyniesie 23 zł, a składka zdrowotna do ZUS 36 zł, co wynika z poniższego rozliczenia:

400 zł x 9 proc. = 36 zł – składka zdrowotna należna do ZUS wg ustawowej stopy 9 proc.

400 zł x 7,75 proc. = 31 zł – składka zdrowotna podlegająca odliczeniu od zaliczki na PIT

400 zł x 20 proc. = 80 zł – koszty uzyskania przychodów

400 zł – 80 zł = 320 zł – podstawa opodatkowania (dochód)

320 zł x 17 proc. = 54 zł – zaliczka na podatek (po zaokrągleniu)

54 zł – 31 zł = 23 zł – zaliczka na podatek po odliczeniu składki zdrowotnej, wpłacana do urzędu skarbowego

400 zł – 36 zł – 23 zł = 341 zł – wynagrodzenie do wypłaty

Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (zob. art. 41 ust. 2 ustawy o PIT). W analizowanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi.

Wynagrodzenie należne na podstawie umowy-zlecenia wynosi 400 zł, a zatem płatnik nie pobiera zryczałtowanego PIT na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT. Zryczałtowany PIT dotyczy m.in. umów-zleceń, ale do 200 zł.

Spółka powinna pobraną od tej umowy-zlecenia zaliczkę przekazać do 20 listopada 2019 r. na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla jej siedziby stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka – jako płatnik – w terminie do końca:

– stycznia 2020 r. powinna przesłać do urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby roczną deklarację PIT-4R, a do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania zleceniobiorcy informację PIT-11,

– lutego 2020 r. powinna przesłać podatnikowi (zleceniobiorcy) informację PIT-11 (art. 42 ust. 1a i 2 ustawy o PIT).

PIT-4R i PIT-11 za 2019 r. można składać do urzędu wyłącznie elektronicznie. Druki PIT-11 dla podatników płatnik sporządza w dowolnej formie.

VAT

Aby czynności (np. świadczenie usług) były opodatkowane VAT, muszą być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Podatnikami VAT są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym ustawa o VAT posługuje się własną, autonomiczną względem innych ustaw, definicją działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2‒9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie przychody uzyskane przez pana Witolda klasyfikowane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT (tj. umowy-zlecenia i o dzieło zaliczane do działalności wykonywanej osobiście), a umowa-zlecenia określała warunki wykonywania czynności nią objętych (pan Witold wykonywał ją w miejscu wskazanym przez zlecającego w jego siedzibie i pod nadzorem osób reprezentujących zleceniodawcę), wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywała na zleceniodawcy). Zatem z tytułu wykonania przedmiotowego zlecenia zleceniobiorca nie jest podatnikiem VAT i umowa-zlecenia nie podlega opodatkowaniu VAT. Dla zleceniodawcy zawarcie tej umowy-zlecenia jest więc neutralne na gruncie VAT.

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

– być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

– nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

– musi być należycie udokumentowany.

Poniesione wydatki w wysokości 400 zł udokumentowane umową-zleceniem i wystawionym do niej rachunkiem stanowią dla zleceniodawcy koszty uzyskania przychodów, gdyż wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami (zlecenie dotyczy bowiem układania towarów w magazynie).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności, m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

W analizowanej sprawie wynagrodzenie z tytułu umowy-zlecenia (400 zł) zostało wypłacone zleceniobiorcy 5 października 2019 r. i tego dnia stało się dla spółki kosztem uzyskania przychodów.

Nieopłacone składki

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT).

Artykuł 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, do składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 16 ust. 7d ustawy o CIT). W analizowanej sprawie składki te jednak nie wystąpią.

Schemat rozliczenia umowy-zlecenia przez spółkę* ©℗

CIT

Przychody: nie wystąpią

Koszty uzyskania przychodu zleceniodawcy: 400 zł

PIT (obowiązki płatnika)

Przychody zleceniobiorcy: 400 zł

Koszty uzyskania przychodu zleceniobiorcy: 80 zł

Podstawa obliczenia zaliczki: 320 zł

Należna zaliczka na PIT: 54 zł (po zaokrągleniu)

Składka zdrowotna odliczana od podatku: 31 zł

Zaliczka na PIT po potrąceniu składki zdrowotnej: 23 zł

VAT

Podatek należny: nie wystąpi

Podatek naliczony: nie wystąpi

CIT: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić koszty uzyskania przychodów z tytułu tej umowy-zlecenia (tj. 400 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za październik 2019 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.

PIT: w deklaracji PIT-4R (składanej w urzędzie skarbowym właściwym dla spółki) spółka powinna wykazać pobraną zaliczkę na PIT od umowy-zlecenia, tj. 23 zł, a w informacji PIT-11 (przesyłanej zleceniobiorcy-podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu dla podatnika) wykazać przychody z tytułu umowy-zlecenia (400 zł), koszty uzyskania przychodów (80 zł), dochód (320 zł), potrącaną składkę na ubezpieczenie zdrowotne (31 zł) oraz pobraną przez spółek jako płatnika zaliczkę na PIT 23 zł.

CIT-8: do 31 marca 2020 r.

PIT-4R: do 31 stycznia 2020 r.

PIT-11: do 31 stycznia 2020 r. – informacja składana urzędowi skarbowego, do 2 marca 2020 r. (29 lutego 2020 r. to sobota) – informacja przesyłana podatnikowi

* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).

Ustawa z 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1835).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.).

Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.).

Ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1373 ze zm.).

Ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1482 ze zm.).

Ustawa z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1433 ze zm.).

Część dotyczącą składek ubezpieczeniowych przygotowała

ekspert od wynagrodzeń