rozwiń ›

W przypadku spółek (w tym: banków) będących emitentami papierów wartościowych pierwsze sprawozdania zgodne z MSSF 18 „Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniach finansowych” (dalej:MSSF 18) będą publikowane za I kw. 2027 r.. Emitenci będą zobowiązani także do przedstawienia danych porównawczych za I kw. 2026 r. Dlatego przygotowania do wdrożenia powinny już trwać.

Główne zmiany, które wprowadza MSSF 18, obejmują trzy obszary:

  • nowe zasady klasyfikacji pozycji w rachunku zysków i strat,
  • zasady agregacji i dezagregacji,
  • wymóg ujawnienia tzw. wskaźników specyficznych dla jednostki (ang. management performance measures, dalej: MPM).

Pozycje w rachunku zysków i strat

W zakresie zmian klasyfikacji pozycji w rachunku zysków i strat MSSF 18 wprowadza podział przychodów i kosztów na trzy obowiązkowe kategorie działalności: operacyjną, inwestycyjną i finansową. Standard utrzymuje dotychczasowy obowiązek oddzielnej prezentacji podatku dochodowego i działalności zaniechanej. Co bardzo istotne – nowe kategorie przychodów i kosztów według MSSF 18 nie są tożsame z rodzajami działalności stosowanymi na potrzeby sporządzania sprawozdania z przepływów pieniężnych zgodnie z MSR 7.

Ważne: Wystąpią przypadki, gdy efekty jednej transakcji będą prezentowane w innych rodzajach działalności w sprawozdaniu z zysku lub straty i innych w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych.

Przykładem jest sprzedaż środków trwałych – zysk ze sprzedaży w sprawozdaniu z zysku lub straty będzie prezentowany w kategorii operacyjnej, natomiast wpływy ze sprzedaży w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych – w działalności inwestycyjnej.

Ważne: Kategorie zdefiniowane przez MSSF 18 są takie same niezależnie od rodzaju branży, w jakiej jednostka prowadzi działalność.

Nowy standard wprowadza ogólne zasady alokacji do odpowiednich kategorii obowiązujące wszystkie jednostki. Dla wybranych rodzajów działalności przewiduje jednak wyjątki powodujące, że określone przychody i koszty, które w ramach zasad ogólnych byłyby prezentowane w kategorii inwestycyjnej lub finansowej, zostaną zaprezentowane w kategorii operacyjnej.

Wspomniane wyżej szczególne rodzaje działalności to:

  • inwestowanie w aktywa oraz
  • udzielanie finansowania klientom.

Jednostka może prowadzić jedną z nich lub obie jednocześnie. Może też równolegle realizować inne rodzaje działalności.

Opisany wyżej wyjątek stosuje się wtedy, gdy wśród głównych rodzajów działalności jednostki występuje co najmniej jeden ze wskazanych szczególnych rodzajów działalności. W takim przypadku jednostka ma obowiązek ujawnienia tego faktu w notach do sprawozdania finansowego. Identyfikację szczególnych rodzajów działalności przeprowadza się na poziomie jednostki sprawozdawczej, a to oznacza w praktyce, że mogą wystąpić różnice pomiędzy wnioskami na poziomie sprawozdania skonsolidowanego a tymi na poziomie sprawozdania jednostkowego.

Działalność banków spełnia definicję udzielania finansowania klientom według MSSF 18. Ponadto niektóre banki mogą ocenić, że spełnione są także kryteria działalności inwestowania w aktywa. W przypadku działalności udzielania finansowania klientom przychody i koszty ze środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, przychody i koszty związane z udzielaniem klientom finansowania (czyli: przychody/koszty odsetkowe i prowizyjne) prezentowane będą w działalności operacyjnej. Natomiast przy przychodach i kosztach wynikających ze zobowiązań służących wyłącznie pozyskaniu finansowania, które nie są związane z udzielaniem finansowania klientom, jednostka może wybrać politykę rachunkowości – ujęcie w działalności operacyjnej lub finansowej.

Różnice kursowe

MSSF 18 zawiera również szczególne wytyczne w zakresie różnic kursowych, co wymaga rozważenia w kontekście prezentacji wyniku z pozycji wymiany. Co do zasady różnice kursowe klasyfikuje się w tej samej kategorii co przychody i koszty z tytułu pozycji, na której te różnice powstały. Na przykład, różnice dotyczące udzielonych kredytów powinny być zaprezentowane w kategorii operacyjnej, gdyż tam jest ujęty powiązany z nimi przychód. Jeżeli przychody i koszty są klasyfikowane do więcej niż jednej kategorii, potrzebny będzie osąd, do której kategorii przypisać poszczególne różnice kursowe, ponieważ MSSF 18 zabrania alokowania różnic kursowych dotyczących jednej pozycji pomiędzy różne kategorie w rachunku zysku i straty. Jednocześnie standard przewiduje pewne uproszczenie: jeśli klasyfikacja taka wymagałaby nadmiernych kosztów lub wysiłku, wówczas MSSF 18 wymaga prezentacji różnic kursowych w ramach kategorii operacyjnej.

Spodziewamy się, że banki mogą być zainteresowane korzystaniem z tego uproszczenia w przypadku wyniku z pozycji wymiany, jeśli byłby spełniony warunek dotyczący nadmiernych kosztów lub wysiłku.

Instrumenty pochodne

Ponadto przy wdrożeniu MSSF 18 obszarem wymagającym uwagi są instrumenty pochodne, których prezentacja będzie zależeć od tego, czy stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń, od wyboru polityki rachunkowości dla transakcji związanych z pozyskiwaniem finansowania w powiązaniu z udzielaniem finansowania klientom. Część wyniku na instrumentach pochodnych ujmowanego dotychczas w działalności finansowej będzie musiała być prezentowana w działalności operacyjnej.

Agregacja i dezagregacja

W odniesieniu do zmiany zasad dotyczących agregacji i dezagregacji danych MSSF 18 przypisuje odmienne role do spełnienia odpowiednio przez podstawowe sprawozdania finansowe (dalej: PSF) oraz noty. Role te mają pomóc jednostkom zdecydować, które informacje trzeba prezentować w PSF, a które ujawniać w notach.

Standard porządkuje terminologię wskazującą, gdzie informacja w sprawozdaniu finansowym jest umieszczana – otóż, jeśli w PSF, to wówczas używany jest czasownik „prezentować” (ang. present), a jeśli w notach – „ujawniać” (ang. disclose). W aktualnej wersji MSSF (przed uwzględnieniem zmian wprowadzanych na skutek MSSF 18) zdarza się, że pojęcie ujawniania ma szersze zastosowanie i obejmuje także prezentację.

MSSF 18 podkreśla, że w sprawozdaniu finansowym obowiązkowo należy prezentować lub ujawniać wyłącznie istotne informacje finansowe. Konsekwentnie, nawet jeśli którykolwiek ze standardów zawiera specyficzne wymogi co do prezentacji pozycji w PSF czy ujawnień w notach, określane jako minimalne czy obowiązkowe, to jednostka nie musi ich stosować, jeśli informacja wynikająca z takiej prezentacji czy ujawnienia nie jest w ocenie jednostki istotna. Jednakże tę ewentualną uznaniowość jednostki w zakresie tego, co jest istotne, a co nie, ograniczono poprzez wskazanie specyficznych minimalnych wymogów w MSSF 18 i MSR 7, których spełnienie zapewnia, że podstawowe sprawozdania finansowe będą faktycznie przedstawiały użyteczne ustrukturyzowane podsumowanie.

Ważne: W naszej ocenie poszczególne jednostki, w tym banki, przy okazji wdrożenia MSSF 18 mają szansę na analizę sposobu ujawnienia informacji.

Może to prowadzić do zmian w szczegółowości prezentacji w PSF oraz przeniesienia części danych do not, jeśli taka struktura zwiększy przejrzystość sprawozdania.

Miary wykorzystywane przez kierownictwo

MSSF 18 wprowadza nowy obowiązek ujawnień dotyczących wybranych miar wykorzystywanych przez kierownictwo jednostki do oceny jej działalności, tzw. management performance measures (dalej: MPM). W kontekście tych ujawnień pod pojęciem miary należy rozumieć wartość pieniężną odzwierciedlającą określony aspekt działalności jednostki – chodzi tu głównie o rentowność czy efektywność określonych działań. Bardzo istotne dla dobrego zrozumienia zakresu wymogów nowego standardu jest to, że miary, na temat których MSSF 18 będzie wymagał ujawnień w notach do sprawozdania finansowego, stanowią tylko podgrupę znacznie szerszej kategorii miar określanych jako alternatywne miary wyników, tzw. alternative performance measures (dalej: APM).

Trzy warunki

Aby miara spełniała definicję MPM z MSSF 18, musi spełniać trzy warunki. Miara musi:

  • być kategorią wynikową, czyli różnicą między przychodami a kosztami, np. wszelkie wskaźniki procentowe, wskaźniki dotyczące kategorii bilansowych tej definicji nie spełniają;
  • być komunikowana publicznie poza sprawozdaniem finansowym w określonych formach, m.in. w sprawozdaniu z działalności, prezentacjach dla inwestorów, publikacjach prasowych, ale już nie w wypowiedziach ustnych;
  • przedstawiać ocenę kierownictwa dotyczącą działalności jednostki jako całości.

W tym zakresie konieczna będzie współpraca działów sprawozdawczych oraz działów relacji inwestorskich w zakresie pełnej identyfikacji MPM oraz przygotowaniu ujawnień.

Po odpowiednim zidentyfikowaniu MPM konieczne będzie opracowanie ujawnień zgodnie z wymogami MSSF 18, zawierających odpowiednie oświadczenia i wyjaśnienia oraz uzgodnienie MPM z najbardziej bezpośrednio porównywalną sumą cząstkową wymienioną w MSSF 18 (uwzględniając przy tym efekt podatkowy oraz efekt udziałów niekontrolujących).

Ponadto, dodatkowe ujawnienia będą wymagane, gdy jednostka dokona zmian w dotychczasowym sposobie kalkulacji MPM, zacznie publikować nowy MPM bądź zaprzestanie publikacji jakiejś miary. MSSF 18 nie przewiduje możliwości zastąpienia ujawnień w nocie referencją do innego dokumentu.

Ważne: Ujawnienia na temat MPM (w tym ich kompletność) będą podlegały procedurom atestacyjnym odpowiednio w ramach badania lub przeglądu sprawozdania finansowego.

Wyzwania przy wdrożeniu MSSF 18

MSSF 18 wprowadza większe uporządkowanie i ustrukturyzowanie sprawozdania z zysku lub straty, które również w przypadku banków, gdzie poziom zmian będzie mniejszy, powinno zwiększyć poziom porównywalności. Choć największe zmiany będą widoczne w sprawozdaniach spółek niefinansowych, to banki również będą musiały dostosować swoje raporty do nowych wymogów.

Wdrożenie MSSF 18 wymaga pogłębionej analizy, dokonania pewnych osądów oraz wyboru określonych polityk rachunkowości. Należy także liczyć się z koniecznością dokonania zmian w procesach gromadzenia danych finansowych, systemach informatycznych i procesie zamykania sprawozdań finansowych. Niezbędne będzie także dokonanie zmian w zakresie grupowania i mapowania transakcji, układu tabel głównych i not. W szczególności konieczna będzie analiza następujących obszarów:

  • przypisanie kont wykazanych w planie kont do pozycji klasyfikacyjnych w sprawozdaniu z zysku lub straty (zmiana mapowania kont);
  • charakter przychodów i kosztów ujmowanych w pozycjach typu „pozostałe przychody” czy „pozostałe koszty” – konieczne jest dokonanie oceny poprawności ich klasyfikacji w świetle nowych wymogów MSSF 18 i dokonanie niezbędnych dostosowań (wyodrębnienie lub przeniesienie na inne konta), a następnie prawidłowe zaadresowanie ich w procesie raportowania (nie tylko na potrzeby sprawozdania finansowego, ale we wszystkich innych raportach, w których dane te są uwzględniane);
  • zapewnienie spójnego podejścia w ramach grup kapitałowych, w tym wprowadzenie odpowiednich zmian w pakietach konsolidacyjnych i systemach księgowych);
  • cyfrowe znakowanie sprawozdań (tzw. tagowanie) oraz ewentualna aktualizacja;
  • gotowość do przygotowania danych porównawczych za 2026 r. począwszy od sprawozdania śródrocznego za I kw. 2027 r. i danych porównawczych za I kw. 2026 r.;
  • podjęcie decyzji o stosowanych MPM i przygotowanie stosownej komunikacji z inwestorami i innymi interesariuszami;
  • dostosowanie raportowania FINREP do zaktualizowanych wymogów.

Zakres prac wdrożeniowych i niezbędne nakłady pracy będą zależeć od:

  • złożoności grup kapitałowych (wymogów jednostek dominujących lub konieczności ustalenia zasad dla lokalnych grup kapitałowych),
  • charakterystyki działalności (inny będzie zakres prac w banku z działalnością pożyczkową, inny w grupie bankowej ze spółką leasingową i/lub spółką faktoringową, a jeszcze inny w konglomeracie finansowo-ubezpieczeniowym),
  • elastyczności rozwiązań informatycznych (np. w zakresie przebudowy planu kont),
  • szczegółowości kont analitycznych (np. w zakresie podziału różnic kursowych na produkty przypisane do różnych obszarów działalności). ©℗