Kiedy i jak należy postawić środek trwały w stan likwidacji

Uzasadnienie

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji – poprzez rozbiórkę, demontaż lub złomowanie – oznacza formalne wycofanie go z użytkowania i zaprzestanie ujmowania w księgach rachunkowych. To decyzja gospodarcza i księgowa – potwierdzenie, że składnik majątku nie spełnia już definicji środka trwałego ani aktywa.

Kiedy składnik majątku przestaje być środkiem trwałym

Zgodnie z ustawą o rachunkowości środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15). Zalicza się do nich:

a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Jeśli składnik majątku trwale przestaje być zdatny do użytku lub nie jest już potrzebny jednostce, należy go uznać za nienadający się do dalszego użytkowania i postawić w stan likwidacji. Taki składnik nie spełnia już definicji aktywa, ponieważ nie przynosi jednostce przyszłych korzyści ekonomicznych.

Kto podejmuje decyzję

Decyzję o likwidacji podejmują osoby upoważnione w jednostce – najczęściej na wniosek pracowników odpowiedzialnych za gospodarkę majątkiem. W większych jednostkach likwidację przeprowadza komisja likwidacyjna, której ustalenia zatwierdza kierownik jednostki. W mniejszych – decyzję podejmuje bezpośrednio kierownik.

Jak udokumentować i zaksięgować

Podstawowym dokumentem jest dowód wewnętrzny LT – „likwidacja środka trwałego”. Wystawia się go na podstawie protokołu komisji lub decyzji kierownika jednostki. Na jego podstawie środek trwały ujmuje się w ewidencji pozabilansowej po stronie Wn konta „Środki trwałe w likwidacji”. Pozostaje tam do momentu faktycznego demontażu, złomowania lub innej formy fizycznej likwidacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości:

• koszty likwidacji (np. usługi złomowania, transportu) ujmuje się jako pozostałe koszty operacyjne,
• odzyski z likwidacji (np. surowce wtórne) traktuje się jako pozostałe przychody operacyjne i ujmuje jako składnik aktywów.

Fizyczna likwidacja powinna być potwierdzona protokołem. Wówczas dokonuje się ostatecznego wyksięgowania składnika z ewidencji pozabilansowej – jednostronnym zapisem po stronie Ma konta „Środki trwałe w likwidacji”.

Przykład 1

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 19 000 zł,
• Wn „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” 31 000 zł,
• Ma „Środki trwałe” 50 000 zł,

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 6000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 1380 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” 7380 zł.

W przykładzie 1 jednostka zleciła likwidację środka trwałego zewnętrznemu wykonawcy. Możliwa jest jednak również sytuacja, w której jednostka przeprowadza likwidację we własnym zakresie i identyfikuje wewnętrzne koszty związane z zaprzestaniem użytkowania obiektu. Wówczas księgowanie może wyglądać następująco:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Koszty działalności pomocniczej”.

Jeśli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to ujęcie kosztów likwidacji siłami własnymi powinno zostać przeprowadzone za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych, z zapisem:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Obroty wewnętrzne”.

oraz równolegle:

• Wn „Koszty obrotów wewnętrznych”,
• Ma „Koszty działalności pomocniczej”.

Przykład 2

• Wn 090 „Środki trwałe w likwidacji” 60 000 zł,

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 22 000 zł,
• Wn „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” 38 000 zł,
• Ma „Środki trwałe” 60 000 zł.

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 5000 zł,
• Ma „Koszty działalności pomocniczej” 5000 zł.

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 5000 zł,
• Ma „Obroty wewnętrzne” 5000 zł, oraz:
• Wn „Koszty obrotów wewnętrznych” 5000 zł,
• Ma „Koszty działalności pomocniczej” 5000 zł.

• Ma 090 „Środki trwałe w likwidacji” 60 000 zł.

W wyniku likwidacji jednostka może odzyskać części zamienne, materiały czy inne składniki majątkowe (tzw. odzyski). Ich wartość ujmowana jest jako pozostały przychód operacyjny w korespondencji z kontem „Materiały”. Jeśli natomiast jednostka sprzeda np. złom, który nie został wcześniej ujęty w gospodarce magazynowej, również rozpoznaje pozostały przychód operacyjny – bez konieczności wcześniejszego ujęcia materiałowego.

Przykład 3

• Wn „Materiały” 1500 zł,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 1500 zł.

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 1000 zł,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 1000 zł.

Związek z budową nowego obiektu

O ile nie budzi wątpliwości ujęcie kosztów likwidacji środka trwałego jako pozostałych kosztów operacyjnych, gdy jego likwidacja wynika z utraty przydatności, o tyle sytuacja jest bardziej złożona, gdy likwidacja jest uwarunkowana budową nowego obiektu.

W takim przypadku – zgodnie z przepisami prawa bilansowego (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości) oraz podatkowymi (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – niezamortyzowana wartość początkowa likwidowanego obiektu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie koszty rozbiórki likwidowanego środka trwałego powinny zwiększyć koszt wytworzenia nowego środka trwałego.

Ustawy zawierają ogólną zasadę, że wartość początkową środka trwałego powstałego na wcześniej nabytym gruncie stanowi koszt jego wytworzenia. Na ten koszt składają się również inne wydatki, które można powiązać z jego powstaniem – a więc katalog takich kosztów ma charakter otwarty (art. 22g ust. 4 ustawy o PIT, art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 28 ust. 8 u.r.).

Wydatki konieczne dla powstania nowego środka trwałego należy zatem uznać za jego składnik.

Jeżeli w analizowanym przypadku decyzja o rozbiórce budynku była bezpośrednio związana z planowaną budową placu manewrowego, to koszty tej rozbiórki nie mogą zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów wprost, lecz powinny zwiększyć wartość początkową nowego środka trwałego. W efekcie koszty rozbiórki będą rozliczane podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne od placu manewrowego jako jego część składowa.

Potwierdzają to na przykład wyroki sądów, np. WSA we Wrocławiu z 11 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Wr 264/13; WSA w Warszawie z 11 lutego 2009 r., III SA/Wa 1665/08. Sądy podkreśliły w nich, iż zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową stanowi koszt jego wytworzenia, obejmujący m.in. wartość zużytych materiałów, usług obcych oraz innych kosztów poniesionych w związku z jego budową.

To orzecznictwo wskazuje, że do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wszelkie wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z jego wytworzeniem, tj. nie wystąpiłyby, gdyby nie była planowana budowa nowego obiektu.

Przez koszt wytworzenia należy rozumieć wszystkie wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z procesem budowy lub wytwarzania składnika majątku, a których poniesienie było konieczne do doprowadzenia środka trwałego do stanu zdatnego do używania. W szczególności do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się:

• wartość zużytych materiałów i surowców,
• wartość usług obcych, w tym usług projektowych, wyburzeniowych, geodezyjnych czy przygotowawczych,
• koszty ekspertyz technicznych, opinii i dokumentacji,
• koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację inwestycji,
• inne wydatki, które nie wystąpiłyby, gdyby nie była planowana inwestycja.

Jednocześnie należy wskazać, że sformułowana w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, z uwagi na dopełniające ją sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, ma charakter otwarty.

Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14 wynika: „(...) W ocenie Sądu – zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową, ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 updop”.

Tak też na przykład wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.231.2025.2.DW: „W świetle powyższego, skoro wydatki poniesione na nabycie budynków przeznaczonych do rozbiórki oraz na ich likwidację (prace wyburzeniowe) są bezpośrednio związane z przygotowaniem terenu pod inwestycję, której rezultatem będzie nowy budynek stanowiący środek trwały, to należy je uznać za element kosztu wytworzenia tego środka trwałego. Tym samym, powiększają one jego wartość początkową i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust. 6 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.332.2020.2.JG dyrektor KIS podkreślił, że niezamortyzowana część wartości początkowej zlikwidowanego budynku nie zwiększa wartości początkowej nowego środka trwałego. Przepisy nie dają bowiem podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Wartość ta, jako strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodu.

Jeśli likwidacja środka trwałego nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, to może być ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie podatkowe, które wynika z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podsumowując, warto wskazać, iż aby możliwe było zaliczenie niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• musi dojść do likwidacji środka trwałego,
• likwidacja powinna spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów,
• likwidacja musi nastąpić z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności.

Podkreślił to też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1182/11. Wskazał w nim, że jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta stanowi koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to jest aktualne.

Należy zaznaczyć, iż datą definitywnego zaprzestania korzystania z likwidowanych środków trwałych było wykonanie prac rozbiórkowych. Zatem koszty podatkowe z tego tytułu powinny być rozpoznane w dacie zakończenia prac rozbiórkowych. Wtedy bowiem będzie można uznać, że środki trwałe zostały zlikwidowane, gdyż od tej chwili spółka nie miała możliwości dalszej ich eksploatacji. Oznacza to, iż momentem likwidacji środków trwałych jest data fizycznego zakończenia prac rozbiórkowych.

Przykład 4

• Wn „Środki trwałe w likwidacji (pozabilansowe)” 300 000 zł

• Wn „Środki trwałe w budowie” 30 000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 6900 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 36 900 zł.

• Wn 'Umorzenie środków trwałych' 300 000 zł,
• Ma 'Środki trwałe' 300 000 zł

• Ma „Środki trwałe w likwidacji (pozabilansowe)” 300 000 zł.

Likwidacja na etapie projektu

Wątpliwości mogą dotyczyć także sytuacji, gdy nie powstał jeszcze środek trwały, a jedynie trwają prace – powstaje tzw. środek trwały w budowie – i podejmowana jest decyzja o definitywnym zaprzestaniu tych prac.

O ile z punktu widzenia rachunkowości nie ma przeszkód, aby koszty zaniechanych na etapie projektu prac były zaliczone do kosztów, to na gruncie prawa podatkowego należy brać pod uwagę zapisy art. 15 ust. 4g ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 4f ustawy o PIT. Stanowią one, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie ich zbycia lub likwidacji.

Problemem praktycznym jest to, że dokumentacja projektowa nie powinna być niszczona, ponieważ stanowi dowód celowości ponoszonych wcześniej nakładów.

Na szczęście istnieją interpretacje indywidualne, które potwierdzają korzystne stanowisko dla podatników. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.183.2025.1.AG, dyrektor KiS wskazał, że decyzja o zaniechaniu realizacji inwestycji nie wpływa negatywnie na możliwość zaliczenia wydatków na dokumentację projektową do kosztów podatkowych. Organ podatkowy podkreślił: „Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją, w okresie, w którym Państwo rozpoczęli jej realizację. Jak wynika z wniosku, podjęta przez Państwa decyzja nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności, czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy, będą mieli Państwo prawo zakwalifikowania wydatków poniesionych na inwestycje, które – jak Państwo wskazują – mają postać niematerialną (dokumenty, dane elektroniczne etc.) jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Przypomniał też, że tak wypowiedział się dyrektor KIS w interpretacji z 18 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.436.2023.1.MR1.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup dokumentacji projektowych jako kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi jednak na treść art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty te powinny być rozpoznane w dacie podjęcia uchwały zarządu spółki dotyczącej likwidacji inwestycji (dokumentacji projektowych) – tj. np. w 2025 r., jeśli uchwała została podjęta w tym właśnie roku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z:

• 18 września 2023 r. – nr 0114-KDIP2-1.4010.436.2023.1.MR1,
• 20 marca 2023 r. – nr 0114-KDIP2-1.4010.171.2022.1.JF,
• 10 stycznia 2023 r. – nr 0111-KDIB1-1.4010.649.2022.3.SH,
• 13 grudnia 2022 r. – nr 0114-KDIP2-1.4010.95.2022.1.JF.

Polityka rachunkowości a likwidacja środków trwałych

Zasady ujmowania likwidacji środków trwałych – zarówno kompletnie zamortyzowanych, jak i w budowie – powinny znaleźć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości jednostki. Warto zadbać, aby dokument ten zawierał jednoznaczne zapisy dotyczące procedury likwidacyjnej, właściwych kont oraz ujęcia kosztów i ewentualnych odzysków. ©℗

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” – koszt zaniechanej inwestycji,
• Ma „Środki trwałe w budowie” – wyksięgowanie poniesionych nakładów.

• likwidacji – jeśli prace zostały definitywnie zakończone, albo
• sprzedaży lub zbycia składników inwestycji – zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT lub art. 22 ust. 4f ustawy o PIT. ©℗