Podatek od nieruchomości w najnowszym orzecznictwie

Uwaga! Kwestią sporną było, czy spółka osobowa była uprawniona do ustalenia wartości rynkowej budowli na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania:

• dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem art. 4 ust. 4–6 u.p.o.l. – jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,
• a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem NSA kluczowa jest ocena, czy opisana w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przesłanka niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli dotyczy wyłącznie sytuacji, w której odpisów tych nie dokonuje podatnik podatku od nieruchomości, czy też jakikolwiek podmiot (np. wspólnik spółki osobowej, który nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do budowli posiadanych przez spółkę).

Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że we wcześniejszych wyrokach NSA (m.in. z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 340/23; z 24 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 108/22) przyjęto jednolicie, że użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie „nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych” dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn odpisy te nie są dokonywane. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy nie są one de facto dokonywane, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Według NSA przyjęcie takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, w której w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro spółka nie dokonywała w spornym czasie odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie od tego, czy w ogóle tę ewidencję prowadzi), to należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Uwaga! NSA uznał za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych, że skoro wspólnicy spółki – będąc podatnikami PIT lub CIT – dokonują odpisów amortyzacyjnych, to należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd kasacyjny stwierdził, że w tym przypadku podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna

Czy zakład budżetowy, który pobiera opłaty za swoje usługi, powinien opodatkować grunty, budynki i ich części wykorzystywane na potrzeby realizacji zadania własnego gminy w obszarze zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, traktując je jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej? Na to pytanie odpowiedział WSA w Gliwicach w wyroku z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 558/25.

Uwaga! Konsekwencją przyjęcia, że przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które służą do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków – będące własnością gminy, ale znajdujące się w użytkowaniu jej zakładu budżetowego – należy traktować na potrzeby opodatkowania tą daniną jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, byłoby:

• objęcie opodatkowaniem budowli składających się na infrastrukturę służącą zaopatrzeniu w wodę i odbiorowi ścieków,
• zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów wykorzystywanych do tych celów.

Sąd wskazał, że aby odpowiedzieć na pytanie postawione przez zakład, należy odwołać się nie tylko do art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz także do art. 3 prawa przedsiębiorców, w którym ustawodawca zawarł definicję legalną działalności gospodarczej. Do tej regulacji odsyła bowiem art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 3 prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zdaniem WSA, aby można było mówić o zarobkowym charakterze działalności, niezbędne byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach:

• obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i
• subiektywnym zamiarze osiągnięcia tego zysku.

Samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami. Z brzmienia tych przepisów wynika, że działalność gospodarcza musi być wykonywana we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych przez samorządowe zakłady budżetowe mogą być wykonywane zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z kolei z art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wynika, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne oznacza przedsiębiorcę w rozumieniu prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność.

Według WSA gminne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej z samego faktu bycia przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym nie mogą być uznane za przedsiębiorcę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 prawa przedsiębiorców. Samo ustalenie odpłatności jest niewystarczające. Odpłatność nie oznacza bowiem nakierowania działalności na chęć potencjalnego zysku. Co więcej, nie jest to także możliwe bez odniesienia się do wymogu działania we własnym imieniu.

Z tego powodu sąd uznał, że błędna jest dokonana przez organ interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 prawa przedsiębiorców, zgodnie z którą zakład powinien opodatkować grunty i budowle, traktując je jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wprawdzie wyrok WSA w Gliwicach jest nieprawomocny, ale wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą (wyroki WSA m.in. w Lublinie z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; w Gliwicach z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1234/24).

Powstanie obowiązku podatkowego

Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku – stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 8 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 488/25.

W tej sprawie kluczowa była interpretacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Sąd uznał, że nie ma znaczenia to, iż w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane i nie został on w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego:

• istnieje budynek oraz
• rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy.

Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji).

Decyzja samorządowego kolegium odwoławczego została jednak uchylona przez WSA. Znaczenie miało to, że w tej sprawie spółka podkreślała w toku postępowania podatkowego i w skardze, że żadna część robót budowlanych (za wyjątkiem wydzielonego lokalu zadeklarowanego do opodatkowania) nie została zakończona w 2024 r., a roboty budowlane po uzyskaniu nowej decyzji o pozwoleniu na budowę zatwierdzającej projekt zamienny zostały w 2024 r. wznowione. Zdaniem sądu organ w istocie nie ocenił w sposób należyty wszystkich zgromadzonych dokumentów w sprawie.

Uwaga! WSA uznał, że wydanie decyzji w sprawie powinno być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w szczególności dokonaną przez organ podatkowy wszechstronną oceną całokształtu zgromadzonych materiałów dowodowych, co powinno znaleźć następnie odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji administracyjnej. ©℗