Dopłata, aport czy podwyższenie kapitału? PCC i ewidencja księgowa przy różnych formach dokapitalizowania spółki

Sposób wniesienia dodatkowych środków do spółki z o.o. ma kluczowe znaczenie dla obowiązku zapłaty PCC. Co do zasady, PCC podlega umowa spółki oraz jej zmiany, w tym m.in. podwyższenie kapitału zakładowego i dopłaty. Część czynności może korzystać z wyłączeń lub zwolnień z PCC – m.in. aporty objęte VAT czy wniesienie agio. Inne – jak dopłaty – są objęte PCC, ale nie stanowią przychodu podatkowego po stronie spółki. Kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy o PCC i Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC), opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki oraz jej zmiany. Ale ustawa o PCC zmianę umowy spółki definiuje w szeroki sposób. Kwalifikuje jako zmianę nie tylko wniesienie wkładów, ale też pożyczkę od wspólnika dla spółki osobowej, dopłaty od wspólników do spółki osobowej czy spółki z o.o. Rozliczenie PCC jest konieczne, jeśli nie ma zastosowania wyłączenie od PCC, ewentualnie zwolnienie od tego podatku. Ustalenie skutków danej czynności na gruncie PCC może rodzić wątpliwości. Stąd też podatnicy często występują o interpretacje indywidualne, aby potwierdzić swoje stanowisko.

Jakie są obowiązki podatników rozliczających PCC

Podatnicy muszą pamiętać o rozliczeniu PCC. To na nich spoczywa obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku oraz złożenia deklaracji PCC-3, ewentualnie z załącznikiem dotyczącym wspólnika/wspólników spółki cywilnej PCC-3/A. Z powinności tych muszą wywiązać się, bez wezwania organu podatkowego, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. NSA uznał, że chwilą tą jest moment podjęcia uchwały precyzującej wysokość i termin dopłat (wyrok z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2420/15). Wyjątek od tej zasady w przypadku umowy spółki i jej zmian dotyczy jedynie czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego. W takiej sytuacji płatnikami PCC są notariusze, jak wskazuje art. 10 ust. 2–3 ustawy o PCC.

Jakie opłaty odlicza się od podstawy opodatkowania

Od podstawy opodatkowania odlicza się opłatę sądową za wpis do KRS oraz opłatę za ogłoszenie wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jeśli dana zmiana wiąże się z uzyskaniem wpisu do KRS. Ewentualnie odliczeniu podlega także kwota wynagrodzenia notariusza (wraz z podatkiem VAT) za sporządzenie aktu notarialnego obejmującego umowę spółki albo jej zmianę. Wynika to z treści art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Gdy umowa prostej spółki akcyjnej

Warto wskazać, iż ze względu na prawo unijne polski ustawodawca nie mógł objąć PCC umowy prostej spółki akcyjnej ani jej modyfikacji, w tym tych dotyczących zwiększenia kapitału akcyjnego. Czynności te nie podlegają zatem PCC, co zostało podkreślone np. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 19 września 2024 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.313.2024.3.AD.

Kiedy zmiana umowy według podatku od czynności cywilnoprawnych

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PCC za zmianę umowy uważa się w przypadku spółki osobowej:

• wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
• pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (należy ją rozliczyć według reguł opodatkowania PCC dotyczących umowy spółki, a nie umowy pożyczki, a zatem nie korzysta ona ze zwolnienia od PCC dla spółek kapitałowych ani nie jest wyłączona od PCC),
• dopłaty, w tym zwrotne/bezzwrotne wpłaty na kapitał zapasowy czy rezerwowy, wiążą się z obowiązkiem rozliczenia PCC,
• oddanie przez wspólnika spółce rzeczy/praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Natomiast w spółce kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się – na podstawie ww. przepisu – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty od wspólników.

Poza tym ustawa o PCC – na mocy art. 1 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 – jako zmianę umowy spółki kwalifikuje:

• przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej,
• przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim rzeczywistego ośrodka zarządzania/siedziby spółki kapitałowej, jeżeli nie znajdują się one na terytorium państwa członkowskiego – także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Modyfikacje umowy spółki są opodatkowane, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Wyjątek od tej reguły dotyczy tylko ostatniej z wymienionych czynności (przeniesienia siedziby).

PCC od umowy spółki i jej zmian należy obliczyć według stawki 0,5 proc. od podstawy opodatkowania. Przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC.

Podstawę opodatkowania w przypadku czynności kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki osobowej stanowi odpowiednio:

• wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej,
• kwota dopłat,
• kwota lub wartość pożyczki – co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, lit. c, lit. d ustawy o PCC.

Natomiast podstawę opodatkowania przy czynnościach kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki kapitałowej stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, albo odpowiednio kwota dopłat.

Nieodpłatne oddanie do używania

Jeśli następuje oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, podstawę opodatkowania należy określić zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. e – czyli jako roczną wartość nieodpłatnego używania. Przyjmuje się ją w wysokości 4 proc. wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania.

Wnoszenie wkładów

W przypadku wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej istotne jest to, że opodatkowaniu PCC podlegają wkłady tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy lub na jego podwyższenie. Wkłady wniesione jako agio na kapitał zapasowy nie są objęte PCC. Potwierdzone to zostało na przykład w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 9 września 2024 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.323.2024.2.MD.

Zwolnienia i klauzula stand still

Z kolei zwolnienia od PCC w odniesieniu do umowy spółki reguluje art. 9 pkt 11 ustawy o PCC. Zwolnienia te mają zastosowanie w szczególności do:

• podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w określonych okolicznościach oraz
• umowy spółek i ich zmian w przypadku spółek z udziałem publicznym, spełniających kryteria wskazane w art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC.

Przy tej okazji warto wskazać, iż w przypadku niektórych aportów spółki kapitałowe mogą uniknąć zapłaty PCC, powołując się na regulacje unijne, a konkretnie tzw. klauzulę stand still. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/15.

Zastosowanie tej klauzuli przysługuje jednak tylko w sytuacjach, w których aport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) – czyli gdy z tytułu danej czynności jedna ze stron jest podatnikiem VAT, a sama czynność jest opodatkowana lub zwolniona z VAT. W takich przypadkach klauzula ta wyłącza możliwość poboru PCC od wniesienia aportu, co zostało również potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.16.2023.3.MZ.

Jednocześnie należy pamiętać, że klauzuli stand still nie stosuje się w sytuacjach, w których przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część (ZCP). W takich przypadkach zastosowanie ma inne wyłączenie – przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy ono wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych przez inne spółki kapitałowe. Nie stosuje się go w przypadku, gdy aport wnosi np. indywidualny przedsiębiorca.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera także inne wyłączenia spod opodatkowania PCC, w tym te przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o PCC. Przepis ten wskazuje, że nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Dopłaty wnoszone do spółki

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

• dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,
• kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy,
• w przypadku spółdzielni i ich związków – wartości wpisowego przeznaczonego na fundusz zasobowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje art. 177–179 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2016 r., nr ILPB3/4510–1-508/15-2/AO, dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego wspólnika na rzecz spółki, podlegającego regulacjom Kodeksu spółek handlowych.

Instytucja dopłat jest pośrednia między klasyczną wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką. W doktrynie określa się ją jako wewnętrzną, przymusową pożyczkę wspólników, której celem jest powiększenie majątku spółki i zwiększenie efektywności jej działania. Dopłaty mogą być wykorzystywane na różne cele, w tym:

• pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym,
• realizację określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego,
• spłatę zobowiązań,
• zakup nieruchomości na cele spółki,
• współfinansowanie inicjatyw społecznych lub promocyjnych.

Kodeks spółek handlowych nie zawiera zamkniętego katalogu celów, na które mogą być przeznaczone dopłaty. Oznacza to, że wspólnicy spółki z o.o. mają swobodę w określeniu przeznaczenia tych środków w uchwale zgromadzenia wspólników.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że dopłaty nie stanowią wkładu wspólnika na pokrycie jego udziałów, w związku z czym:

• nie powodują zwiększenia udziału wspólnika w spółce, ani
• nie skutkują podwyższeniem kapitału zakładowego, choć bezsprzecznie prowadzą do zwiększenia majątku spółki.

Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443–332/13-6/HW. Wyjaśnił on, że: „Dopłaty w rozumieniu art. 177 Kodeksu spółek handlowych, wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będącego podstawą opodatkowania VAT, ponieważ nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub świadczonych usług”.

Jaka ewidencja w księgach rachunkowych

Ewidencja księgowa zależy od formy przekazania środków do spółki. Księgowi powinni każdorazowo analizować podstawę prawną dokapitalizowania (uchwałę wspólników, umowę, akt notarialny) oraz wskazany cel i sposób wykorzystania środków.

1. Dopłaty wniesione na podstawie art. 177 KSH

W przypadku dopłat przekazanych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, które mają zostać przeznaczone np. na pokrycie strat lub inne cele statutowe, zapis księgowy powinien wyglądać następująco:

• „Rachunek bieżący” / „Inne rozrachunki ze wspólnikami” (np. konto 131 / 249) – po stronie Wn,
• „Kapitał zapasowy z dopłat wspólników” (np. konto 802 lub 804) – po stronie Ma.

Jeśli spółka wcześniej ujmuje należność z tytułu dopłat (np. na podstawie uchwały wspólników), można zastosować dodatkowy zapis:

• Wn „Rozrachunki z udziałowcami z tytułu dopłat” (np. 249),
• Ma „Pozostałe przychody przyszłych okresów” lub inne konto kapitałowe (np. 804).

2. Podwyższenie kapitału zakładowego

Jeżeli środki zostały przekazane na objęcie nowych udziałów (na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitału, wpisanej do KRS), księguje się:

• Wn „Rachunek bieżący” lub „Rozrachunki z udziałowcami” (np. 131 / 240),
• Ma „Kapitał zakładowy” – w części objętej nominalnie (np. 801),
• Ma „Kapitał zapasowy” – w części stanowiącej agio (np. 802).

Do momentu wpisu zmian do KRS kwoty mogą być ujmowane przejściowo na koncie „Kapitał niezatwierdzony” lub „Rozliczenia międzyokresowe”.

3. Pożyczka udzielona przez wspólnika

Pożyczka nie wpływa na kapitał własny spółki. Księguje się ją jako zobowiązanie finansowe:

• Wn „Rachunek bankowy” (131),
• Ma „Zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczek” (np. 240, 249, 260).

W zależności od umowy należy także ujmować koszty odsetek (np. konto 750) i ewentualne rozliczenia międzyokresowe odsetek (np. 640).

4. Aport do spółki (rzeczowy lub majątkowy)

Wartość aportu wnosi się na podstawie umowy i wyceny do ksiąg:

• Wn „Środki trwałe”, „Wartości niematerialne”, „Inwestycje”, „Materiały” lub inne aktywa – w zależności od przedmiotu aportu,
• Ma „Kapitał zakładowy” – w części objętej nominalnie,
• Ma „Kapitał zapasowy” – w części agio.

Wniesienie aportu wymaga szczegółowej dokumentacji, w tym wyceny. W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub ZCP, stosuje się odrębną ewidencję.

5. Inne świadczenia wspólników – np. użyczenie nieruchomości

Jeśli wspólnik nieodpłatnie oddaje do używania np. lokal lub sprzęt, a spółka korzysta z niego na podstawie uchwały lub umowy:

• ujmuje się nieodpłatne świadczenie w ewidencji pozabilansowej,
• w niektórych przypadkach – w zależności od rodzaju świadczenia – może powstać przychód podatkowy po stronie spółki, ujmowany w księgach rachunkowych.

Uwaga! W praktyce wybór formy dokapitalizowania powinien uwzględniać zarówno skutki PCC, jak i konsekwencje księgowe oraz podatkowe. Każdy sposób przekazania środków wymaga odpowiedniego udokumentowania, zaksięgowania i – co najważniejsze – weryfikacji, czy przysługuje zwolnienie lub wyłączenie z PCC.

Przykład