Jak ująć wynajmowane nieruchomości w księgach

Mamy nowego klienta, który wynajmuje nieruchomości. W jaki sposób ewidencjonować operacje z tym związane u tego klienta? Zastanawiamy się też, jak je zaklasyfikować – czy są to w bilansie środki trwałe, czy inwestycje?

Nieruchomości nabyte w celu ich wynajmu mogą stanowić dla celów bilansowych inwestycje w nieruchomości lub środki trwałe. O tym, w jakiej pozycji bilansu będą ujęte, decyduje sposób wykorzystywania tych składników oraz związek z innymi rodzajami działalności, jakie prowadzi jednostka.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) nieruchomości nabyte w celu najmu mogą być kwalifikowane dla celów bilansowych do inwestycji wtedy, gdy najem nie stanowi podstawowej działalności jednostki lub jest jedynie formą udostępniania składnika aktywów innym jednostkom i nasz podmiot nie świadczy istotnych usług związanych z obsługą tej nieruchomości. Czasem wskazanie, czy nieruchomość jest inwestycją, czy nie, nie jest proste. Ilustrują to przykłady.

Przykład 1

Przykład 2

Przykład 3

inwestycje

Jeśli po analizie sposobu wykorzystywania składników na potrzeby działalności jednostki kierownik klienta biura wskaże, że są to nieruchomości inwestycyjne, to wycena nieruchomości zaliczanej do inwestycji powinna odbywać się nie rzadziej niż na dzień bilansowy i może przebiegać ‒ na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a u.r. ‒ na dwa sposoby:

1) według zasad stosowanych dla środków trwałych lub

2) według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Wyboru jednej z tych metod dokonuje jednostka, dając temu wyraz w przyjętych do stosowania zasadach (polityce) rachunkowości.

Jak dla środków trwałych

Nieruchomości inwestycyjne wyceniane według zasad stosowanych dla środków trwałych na dzień bilansowy wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 1 u.r.).

Odpisy amortyzacyjne od nieruchomości inwestycyjnej związanej w sposób pośredni z działalnością jednostki odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości i prawa”.

Dla celów bilansowych konieczne jest wyodrębnienie w ewidencji księgowej wartości gruntu. Grunty bowiem (z wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową) nie podlegają amortyzacji. Zatem odpisy amortyzacyjne mogą być naliczane jedynie w odniesieniu do wartości początkowej budynku czy lokalu.

Według ceny rynkowej

W przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnej w takim przypadku koncentruje się na zaktualizowaniu wartości nieruchomości do jej aktualnej ceny rynkowej (wartości godziwej), którą jednostka może oszacować samodzielnie lub korzystając z usług rzeczoznawcy. Skutki tej wyceny ujmuje się w księgach rachunkowych nie później niż na dzień bilansowy jako pozostałe koszty lub przychody operacyjne, w następujący sposób:

1) jeśli wzrosła wartość rynkowa nieruchomości inwestycyjnej:

• Wn „Inwestycje w nieruchomości i prawa”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”;

2) jeśli spadła wartość rynkowa nieruchomości inwestycyjnej:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Inwestycje w nieruchomości i prawa”.

Czynsz

Z księgowego punktu widzenia warto jeszcze wskazać, że w przypadku gdy wynajem nie stanowi działalności podstawowej jednostki, przychody uzyskiwane z tytułu czynszu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych zapisem:

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami”,
• Ma „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” – jeśli występuje,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.

Przy czym koszty utrzymania takiej nieruchomość też powinny być ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne.

główna działalność

Z kolei jeśli mamy do czynienia z sytuacją, że najem nieruchomości stanowi główny przedmiot działalności operacyjnej jednostki, takie składnik nie powinny stanowić inwestycji, lecz środki trwałe. Trzeba tylko wnikliwie przeanalizować zakres umów, bo zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r. środki trwałe oddane do używania m.in. na podstawie umowy najmu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami kwalifikacji dotyczącymi umów leasingu. Przyjmuje się, że jeżeli umowa została zawarta na czas nieoznaczony albo na czas krótszy niż trzy czwarte przewidywanego okresu życia nieruchomości, to mamy do czynienia z umową najmu i nie ma potrzeby identyfikowania umowy leasingu.

W takim przypadku faktury dokumentujące usługę najmu takiej nieruchomości mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych jednostki zapisem:

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami”,
• Ma „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” – jeśli występuje,
• Ma „Sprzedaż usług”.

W przypadku środków trwałych naliczana jest amortyzacja zaliczana do kosztów działalności operacyjnej. Nie ma znaczenia, czy jest możliwość naliczania amortyzacji na potrzeby podatkowe. Oznacza to, że jeśli środkiem trwałym jest lokal wykorzystywany do celów mieszkaniowych, to rachunkowo też trzeba naliczać amortyzację. Lokal ten przecież podlega zużyciu. Odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać przez przewidywany okres użytkowania nieruchomości wyrażony w latach, aby w przypadku nieruchomości niemieszkalnych zbliżyć też amortyzację bilansową z podatkową.

Do kosztów działalności operacyjnej zaliczane są również koszty związane z utrzymaniem takiej nieruchomości, np. koszty sprzątania, napraw, ogrzewania, energii, dostawy wody czy odprowadzania ścieków. Nie ma znaczenia, czy potem są one dodatkowo przerzucane na wynajmującego, czy były elementem kalkulacji czynszu. ©℗