Wywiad: Nowe podejście w KSR nr 11 i 15 – standardy bliżej codziennej pracy biur rachunkowych

Nie są to zmiany oderwane od praktyki. Stanowią one konsekwencję nowelizacji ustawy o rachunkowości, ale także próbę uporządkowania standardów w taki sposób, aby były spójne między sobą i bardziej jednoznaczne w stosowaniu.

Dla biur rachunkowych zmiany te mają dodatkowy wymiar. W wielu przypadkach to właśnie biuro pomaga klientowi „przetłumaczyć” projektowane rozwiązania – ustalić właściwą klasyfikację zapasów lub nieruchomości, zapisać zasady w polityce rachunkowości i uzgodnić sposób ich stosowania w kolejnych okresach. Im wcześniej te decyzje zapadną, tym mniejsze ryzyko nerwowych korekt na etapie zamknięcia roku.

Zdecydowanie bliżej im do szerszego porządkowania niż do kosmetycznych korekt. Widać to chociażby po tym, że zmiany w KSR nr 15 nie dotyczą wyłącznie pytania, „gdzie pokazać” sprzedaż materiałów, lecz mocno akcentują sens ekonomiczny klasyfikacji zapasów.

Z kolei w KSR nr 11 porządkowanie dotyczy przede wszystkim kwalifikacji nieruchomości i momentu ich przekwalifikowania, a dodatkowo pojawiają się wątki związane z instrumentami finansowymi oraz zabezpieczeniami.

W praktyce oznacza to próbę ujednolicenia podejścia – tak, aby podobne zdarzenia były ujmowane i prezentowane w spójny sposób, niezależnie od tego, czy księgowość prowadzona jest wewnętrznie, czy przez biuro rachunkowe. Dla biur to zmiana korzystna, bo ogranicza pole do uznaniowości, ale jednocześnie zwiększa znaczenie dobrych ustaleń z klientem, zwłaszcza tam, gdzie kluczowy jest cel nabycia zapasów albo faktyczny sposób wykorzystania nieruchomości.

Wynika ona wprost z nowelizacji ustawy o rachunkowości z 6 grudnia 2024 r. Nowela jednoznacznie definiuje materiały jako aktywa nabywane w celu zużycia na własne potrzeby jednostki. Jeżeli więc sprzedaż takich składników ma charakter powtarzalny albo odbywa się na większą skalę, trudno mówić o działalności ubocznej. Oznacza to, że mamy wówczas do czynienia ze sprzedażą towarów, a nie materiałów. Tymczasem w wielu jednostkach – także obsługiwanych przez biura rachunkowe – przez lata funkcjonowało podejście, że zapasy były traktowane jako materiały niezależnie od skali i częstotliwości sprzedaży.

Komitet Standardów Rachunkowości uznał więc, że granica pomiędzy materiałami a towarami powinna zostać wyraźnie zaznaczona. Celem tych zmian jest ograniczenie sytuacji, w których zapasy są klasyfikowane jako materiały, mimo że faktycznie służą odsprzedaży, a w konsekwencji przychody są prezentowane w sposób nieadekwatny do charakteru działalności jednostki.

Chodzi o sprzedaż wyjątkową, uboczną wobec podstawowej działalności jednostki. KSR nr 15 wskazuje wprost, że może ona dotyczyć m.in. odpadów materiałowych, surowców niepełnowartościowych czy zapasów nadmiernych albo zbędnych, na przykład w związku ze zmianą asortymentu produkcji lub technologii wytwarzania.

Nie jest to natomiast sprzedaż planowana, systematyczna ani prowadzona w celach handlowych. Jeżeli sprzedaż materiałów zaczyna mieć charakter powtarzalny, jednostka powinna przeanalizować, czy w istocie nie prowadzi sprzedaży towarów. Konieczna jest wówczas rozmowa biura z klientem na temat rzeczywistego charakteru tych transakcji – czy mają one nadal charakter uboczny, czy też stały się elementem jego modelu biznesowego.

Ma znaczenie zasadnicze. To on przesądza o tym, czy dany składnik zapasów należy zakwalifikować jako materiał, czy jako towar. Jeżeli zapasy są nabywane z zamiarem wykorzystania ich w działalności operacyjnej jednostki, mają charakter materiałów. Jeżeli natomiast jednostka nabywa je z myślą o dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, są to towary. Warto przy tym podkreślić, że sam fakt późniejszej sprzedaży materiałów nie stanowi jeszcze podstawy do ich przeklasyfikowania. KSR nr 15 wyraźnie akcentuje, że decydujący jest pierwotny cel nabycia, a nie okoliczności, które pojawią się dopiero w trakcie użytkowania zapasów. Z praktyki biur wynika, że często pojawia się potrzeba rozmowy z klientem już na etapie zakupu – w jakim celu dane zapasy zostały nabyte, ponieważ ta decyzja rzutuje na ich późniejszą klasyfikację oraz sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

Co do zasady kluczowy jest moment nabycia zapasów. Jeżeli już na tym etapie jednostka wie, że dana część zapasów nie zostanie zużyta na własne potrzeby, lecz będzie przeznaczona do sprzedaży, powinna zaklasyfikować je jako towary od samego początku. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z materiałami, lecz z zapasami nabytymi w celu odsprzedaży.

Tak, KSR nr 15 dopuszcza szczególne przypadki, w których kierownik jednostki może podjąć decyzję o przeklasyfikowaniu materiałów do towarów już po ich nabyciu. Nie może to być jednak decyzja automatyczna ani oparta wyłącznie na fakcie sprzedaży. Każdorazowo wymaga ona analizy okoliczności oraz rzeczywistej zmiany sposobu wykorzystania zapasów w działalności jednostki.

Z punktu widzenia biur rachunkowych oznacza to konieczność ustalenia z klientem, czy decyzja o sprzedaży materiałów była znana już na etapie zakupu, czy też wynikała z późniejszych zdarzeń gospodarczych – ponieważ od tego zależy prawidłowa klasyfikacja zapasów oraz sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Jeżeli materiały są nabywane w ilości przekraczającej bieżące potrzeby jednostki, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nadwyżka była elementem świadomego planu gospodarczego, czy też pojawiła się w wyniku późniejszych okoliczności, takich jak zmiana technologii, rezygnacja z części produkcji lub ograniczenie skali działalności. W praktyce właśnie takie sytuacje najczęściej budzą wątpliwości interpretacyjne, ponieważ z perspektywy ewidencji księgowej materiały te początkowo mogą wyglądać jak typowe zapasy zużywane na potrzeby własne jednostki.

Dla biur rachunkowych oznacza to ryzyko przyjęcia uproszczonego założenia, które nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistym modelu działalności klienta – a to z kolei może prowadzić do niespójności między ewidencją zapasów a faktycznym sposobem ich wykorzystania.

Projekt jednoznacznie przesuwa przychody ze sprzedaży materiałów do pozostałych przychodów operacyjnych, natomiast koszty albo straty związane z ich sprzedażą – do pozostałych kosztów operacyjnych. Jest to bezpośrednia konsekwencja zmian wprowadzonych do ustawy o rachunkowości. Jednocześnie KSR nr 15 dopuszcza dwa sposoby prezentacji tych transakcji w rachunku zysków i strat. Jednostka może ujmować je w tzw. szyku rozwartym, wykazując przychody i koszty odrębnie, albo per saldo – jako zysk lub stratę ze sprzedaży materiałów.

Wybór konkretnego rozwiązania powinien wynikać z zapisów polityki rachunkowości i być stosowany w sposób konsekwentny w kolejnych okresach sprawozdawczych. Dla biur rachunkowych oznacza to konieczność świadomego ustalenia z klientem, w jaki sposób sprzedaż materiałów ma być prezentowana, tak aby dane w rachunku zysków i strat były porównywalne i spójne z przyjętym modelem ewidencji.

Ma bezpośredni wpływ na strukturę rachunku zysków i strat oraz na sposób prezentacji wyniku operacyjnego jednostki. Przy ujęciu per saldo przychody i koszty związane ze sprzedażą materiałów są kompensowane, co powoduje, że transakcje te mają mniejszy wpływ na poziom przychodów i kosztów operacyjnych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym.

Z kolei zastosowanie prezentacji w szyku rozwartym oznacza wykazywanie przychodów i kosztów oddzielnie, co daje bardziej szczegółową informację o skali sprzedaży materiałów oraz pozwala lepiej ocenić jej znaczenie w działalności jednostki.

Oba rozwiązania są dopuszczalne, jednak każde z nich wymaga jednoznacznego uregulowania w polityce rachunkowości oraz konsekwentnego stosowania w kolejnych okresach sprawozdawczych. W praktyce biur rachunkowych istotne jest, aby sposób prezentacji był uzgodniony z klientem i odpowiadał rzeczywistemu charakterowi jego działalności, tak aby nie zaburzać porównywalności danych finansowych.

Tak, taki wpływ może się pojawić, zwłaszcza w jednostkach, które dotychczas ujmowały sprzedaż materiałów w przychodach ze sprzedaży podstawowej. Przeniesienie tych transakcji do pozostałych przychodów operacyjnych zmienia bowiem strukturę rachunku zysków i strat, a tym samym może wpływać na analizę wyniku operacyjnego oraz porównania danych „rok do roku”.

Dlatego tak ważne staje się właściwe opisanie tych zmian w polityce rachunkowości oraz ich odpowiednie ujawnienie w informacji dodatkowej. Dzięki temu użytkownicy sprawozdania finansowego – w tym właściciele jednostek obsługiwanych przez biura rachunkowe – mogą prawidłowo zinterpretować przyczyny różnic pomiędzy danymi prezentowanymi w kolejnych okresach i uniknąć wrażenia pozornego pogorszenia lub poprawy wyniku.

Projekt KSR nr 15 nie znosi zasady istotności – ona nadal obowiązuje. Komitet wyraźnie podkreślił jednak, że nie może ona służyć do pomijania właściwej klasyfikacji zapasów ani do dowolnego kształtowania prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym.

Nawet jeżeli sprzedaż materiałów ma niewielką wartość, jednostka powinna prawidłowo określić jej charakter oraz właściwe miejsce prezentacji w rachunku zysków i strat. Istotność może natomiast wpływać na zakres ujawnień w informacji dodatkowej, nie powinna jednak przesądzać o samej kwalifikacji ekonomicznej danej transakcji. W praktyce oznacza to, że „niewielka kwota” nie zwalnia z obowiązku poprawnej klasyfikacji — zarówno po stronie ewidencji, jak i prezentacji sprawozdawczej.

Pojawiają się przede wszystkim pytania o rzeczywisty charakter prowadzonej działalności jednostki. Jeżeli sprzedaż materiałów zaczyna stanowić istotną część przychodów albo przybiera formę powtarzalnej aktywności, trudno mówić już o zdarzeniu ubocznym.

Może to oznaczać konieczność ponownej oceny modelu działalności, w tym weryfikacji, czy jednostka faktycznie nie prowadzi sprzedaży o charakterze handlowym. Ma to znaczenie nie tylko dla klasyfikacji zapasów, lecz także dla sposobu prezentacji przychodów w rachunku zysków i strat oraz dla porównywalności danych finansowych między okresami.

Projekt KSR nr 15 wyraźnie zmierza do tego, aby sprzedaż materiałów była traktowana jako zdarzenie pomocnicze wobec działalności podstawowej, a nie jako alternatywne źródło przychodów.

W tym miejscu warto wyraźnie podkreślić granicę odpowiedzialności w relacji klient – biuro rachunkowe. Biuro rachunkowe nie odpowiada za decyzje gospodarcze klienta, odpowiada natomiast za rzetelność ich ujęcia w księgach. Kluczowa staje się rozmowa z klientem i dokładne ustalenie, jaki jest rzeczywisty charakter sprzedaży materiałów. Biuro rachunkowe bardzo często widzi już w danych księgowych, że dana sprzedaż przestaje mieć charakter incydentalny, natomiast sam klient nie zawsze dostrzega konsekwencje bilansowe takiej zmiany.

Może zwrócić klientowi uwagę na potencjalne ryzyka związane z klasyfikacją zapasów i prezentacją przychodów, zwłaszcza gdy z danych księgowych wynika zmiana charakteru tych transakcji. W takich przypadkach konieczne bywa wspólne przeanalizowanie modelu działalności oraz ewentualna aktualizacja polityki rachunkowości. Dzięki temu możliwe jest zachowanie spójności ewidencji, prawidłowa prezentacja danych w sprawozdaniu finansowym oraz ograniczenie ryzyka zakwestionowania przyjętych rozwiązań w przyszłości.

Przede wszystkim warto zapoznać się z projektowanymi zmianami i sprawdzić, jak w praktyce wygląda sprzedaż materiałów u obsługiwanych klientów. To dobry moment, aby przeanalizować strukturę tych transakcji oraz ocenić, czy nowe zasady mogą wpłynąć na sposób prezentacji danych w sprawozdaniach finansowych.

Na tym etapie szczególnego znaczenia nabiera również weryfikacja zapisów polityki rachunkowości – zarówno pod kątem ich aktualności, jak i spójności z projektowanymi regulacjami. Dla biur rachunkowych to także czas na przygotowanie się do rozmów z klientami, tak aby już na etapie wejścia w życie zmian jasno określić zasady klasyfikacji zapasów oraz prezentacji sprzedaży materiałów.

Konsultacje publiczne nie są wyłącznie formalnym etapem prac nad standardami. Dla biur rachunkowych to moment, w którym mogą zwrócić uwagę na problemy pojawiające się w codziennej obsłudze klientów – zwłaszcza w zakresie klasyfikacji zapasów, prezentacji przychodów czy stosowania polityki rachunkowości w różnych modelach działalności.

W przypadku projektów KSR nr 11 i KSR nr 15 mówimy o regulacjach, które bezpośrednio wpływają na sposób prowadzenia ewidencji księgowej oraz sporządzania sprawozdań finansowych u wielu klientów biur rachunkowych. Zgłaszanie uwag na tym etapie pozwala więc sygnalizować wątpliwości interpretacyjne i praktyczne trudności jeszcze przed wejściem zmian w życie. Termin na zgłaszanie uwag jest krótki (do 4 lutego br.), a decyzje podjęte dziś będą rzutowały na praktykę rachunkowości w kolejnych latach.

Tak – zdecydowanie tak. Projekt tego standardu porządkuje zasady klasyfikacji środków trwałych, w szczególności nieruchomości oddawanych w najem, dzierżawę lub leasing operacyjny, które w określonych sytuacjach powinny być kwalifikowane jako inwestycje w nieruchomości. Ma to istotne znaczenie dla prezentacji majątku oraz wyniku finansowego jednostki. Dlatego warto przyjrzeć się tym zmianom już na etapie projektu.

Klasyfikacji nieruchomości oddawanych w najem, dzierżawę lub leasing operacyjny. Projekt wyraźnie akcentuje, że w takich sytuacjach kluczowe znaczenie ma sposób czerpania korzyści ekonomicznych z nieruchomości, a nie jej formalne przeznaczenie czy zapisy zawarte w dokumentach wewnętrznych jednostki. Dla wielu podmiotów oznacza to potrzebę ponownej analizy dotychczasowej praktyki – zwłaszcza w przypadkach, w których nieruchomości pozostawały w środkach trwałych, mimo że faktycznie pełniły już funkcję inwestycyjną.

Z perspektywy biur rachunkowych szczególnego znaczenia nabiera jakość informacji przekazywanych przez klienta dotyczących sposobu wykorzystania nieruchomości, ponieważ sama dokumentacja formalna nie zawsze oddaje jej rzeczywistą funkcję gospodarczą.

Projekt bardzo wyraźnie odróżnia przy tym nieruchomości od innych rzeczowych aktywów trwałych – takich jak maszyny, urządzenia czy środki transportu – które mogą pozostać środkami trwałymi nawet wtedy, gdy są oddane w najem lub dzierżawę. To rozróżnienie ogranicza ryzyko automatycznych i nieuzasadnionych przekwalifikowań, co ma szczególne znaczenie przy obsłudze wielu klientów przez biura rachunkowe.

Wpływa bowiem bezpośrednio na sposób ich prezentacji w bilansie oraz na wynik finansowy jednostki. Nieruchomość wykazywana jako środek trwały podlega innym zasadom amortyzacji, ujmowania kosztów oraz oceny utraty wartości niż inwestycja w nieruchomości.

Projekt KSR nr 11 wyraźnie podkreśla sens ekonomiczny tej klasyfikacji – jeżeli nieruchomość nie służy już działalności operacyjnej jednostki, lecz generowaniu przychodów z najmu albo wzrostowi wartości, powinna być prezentowana jako składnik o charakterze inwestycyjnym.

W codziennej pracy biur rachunkowych oznacza to konieczność oparcia klasyfikacji na rzetelnych informacjach przekazywanych przez klienta, dotyczących sposobu wykorzystania nieruchomości.

Z przyzwyczajeń oraz z utrwalonej praktyki, że nieruchomości „z zasady” pozostają w środkach trwałych. W wielu jednostkach decyzje w tym zakresie były podejmowane wiele lat temu i nie zawsze były później weryfikowane, mimo zmiany sposobu wykorzystania obiektu.

Projekt KSR nr 11 wyraźnie wskazuje, że sama forma własności czy pierwotne przeznaczenie nieruchomości nie są wystarczające. Decydujące znaczenie ma faktyczne wykorzystanie obiektu oraz sposób osiągania z niego korzyści ekonomicznych. W praktyce obsługi klientów oznacza to, że prawidłowa kwalifikacja nieruchomości powinna opierać się na aktualnych informacjach przekazywanych przez klienta, a nie wyłącznie na danych historycznych wynikających z ewidencji.

Przede wszystkim na konieczność bieżącej weryfikacji sposobu wykorzystywania nieruchomości oraz na moment, w którym dochodzi do zmiany ich funkcji. Projekt jednoznacznie wskazuje, że przekwalifikowanie nieruchomości do inwestycji w nieruchomości następuje dopiero wtedy, gdy jednostka faktycznie zaprzestaje jej wykorzystywania na własne potrzeby.

Istotne znaczenie mają również zapisy polityki rachunkowości, które powinny w sposób jasny i jednoznaczny określać zasady klasyfikacji nieruchomości oraz moment ich przekwalifikowania. To właśnie one zapewniają spójność stosowanych rozwiązań i ograniczają ryzyko niejednolitej praktyki w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Szczególnie ważne jest z perspektywy biur rachunkowych, aby informacje przekazywane przez klientów były na bieżąco aktualizowane i odzwierciedlały rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości, ponieważ to te dane stanowią podstawę prawidłowej kwalifikacji bilansowej.

Tak. Jeśli jednostka stosuje krajowe standardy rachunkowości, aktualizacja tych standardów powinna znaleźć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości. Dokument ten powinien w sposób jednoznaczny określać zasady klasyfikacji zapasów oraz nieruchomości, a także sposób prezentacji sprzedaży materiałów, w tym wybór ujęcia per saldo albo w szyku rozwartym.

W przypadku obsługi prowadzonej przez biuro rachunkowe szczególnego znaczenia nabiera uzgodnienie tych zasad z klientem oraz zapewnienie ich spójnego stosowania w kolejnych okresach sprawozdawczych. Biuro rachunkowe może w tym zakresie pełnić rolę doradczą, wskazując możliwe rozwiązania i konsekwencje poszczególnych wyborów, jednak decyzja o ich zastosowaniu pozostaje po stronie kierownika jednostki.

Najczęściej zmiany te będą miały charakter doprecyzowujący i porządkujący, a nie będą polegały na wprowadzaniu całkowicie nowych rozwiązań ewidencyjnych. Pozwoli to ograniczyć ryzyko niejednolitej praktyki w kolejnych latach.

Projekty aktualizacji KSR nr 11 i KSR nr 15 nie narzucają konkretnych rozwiązań ewidencyjnych, jednak w praktyce będą wymagały od biur rachunkowych większej uważności przy obsłudze klientów.

Warto zwrócić uwagę, że sposób prezentacji w rachunku zysków i strat zależy od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Oznacza to, że te same transakcje mogą być wykazywane w różnych pozycjach rachunku wyników, a księgowy powinien świadomie uporządkować te zasady w polityce rachunkowości.

W przypadku KSR nr 15 kluczowe znaczenie ma prawidłowe powiązanie przychodów i kosztów sprzedaży materiałów z odpowiednimi pozycjami rachunku zysków i strat, zgodnie z przyjętym sposobem prezentacji – w szyku rozwartym albo per saldo. Biura rachunkowe powinny zadbać o to, aby stosowana ewidencja umożliwiała jednoznaczne wyodrębnienie tych transakcji jako elementu pozostałej działalności operacyjnej.

Zmiany w KSR nr 11 dotyczą natomiast przede wszystkim klasyfikacji majątku, w szczególności nieruchomości oddawanych w najem. Choć projekt nie wprowadza nowych kont księgowych, w praktyce wymaga bieżącej weryfikacji, czy sposób wykorzystywania nieruchomości przez klienta się nie zmienił, a tym samym - czy nie powstał obowiązek ich przekwalifikowania.

Dla biur rachunkowych szczególnego znaczenia nabiera więc właściwa komunikacja z klientem oraz uzgadnianie przyjętych rozwiązań w polityce rachunkowości. W wielu przypadkach zmiany te nie będą polegały na przebudowie planu kont, lecz na uporządkowaniu ewidencji i jej dostosowaniu do zaktualizowanych zasad klasyfikacji oraz prezentacji danych finansowych. ©℗