Sprawozdanie finansowe za 2025 r. – jak pomóc klientom wybrać właściwy zakres raportowania i uproszczenia

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego należy ustalić, czy jednostka spełnia kryteria jednostki mikro lub małej. Nie ma jednak obowiązku podejmowania w tym zakresie uchwały ani sporządzania odrębnego dokumentu potwierdzającego ten status, ponieważ od sprawozdań za 2024 r. status jednostki mikro lub małej nabywany jest automatycznie – na podstawie danych finansowych.

Uzasadnienie

Od sprawozdań finansowych sporządzanych za 2024 r. zmieniły się zasady uzyskiwania statusu jednostki mikro oraz jednostki małej. Obecnie jednostką mikro jest jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok – a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność w roku jej rozpoczęcia – nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech następujących wielkości:

• 2 000 000 zł – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 4 000 000 zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów,
• 10 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty.

Jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzednim przekroczyła co najmniej dwie z tych wielkości.

Z kolei jednostką małą jest jednostka niebędąca jednostką mikro, która – we wskazanym wyżej okresie – nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech następujących progów:

• 33 000 000 zł – suma aktywów bilansu,
• 66 000 000 zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów,
• 50 osób – średnioroczne zatrudnienie.

Również w tym przypadku utrata statusu jednostki małej następuje dopiero po przekroczeniu progów w dwóch kolejnych latach obrotowych.

Uwaga! Oznacza to, że jednostki, które na potrzeby sprawozdania za 2024 r. spełniły warunki uznania za jednostkę mikro lub małą, zachowują ten status także przy sporządzaniu sprawozdania za 2025 r., nawet jeżeli w 2025 r. przekroczą dwa z trzech progów. Utrata statusu może nastąpić najwcześniej przy sporządzaniu sprawozdania za 2026 r., jeśli przekroczenie progów wystąpi zarówno w 2025 r., jak i w 2026 r.

Należy pamiętać, że niezależnie od wielkości aktywów, przychodów czy zatrudnienia, za jednostki duże – dla celów stosowania uproszczeń sprawozdawczych – uważa się m.in.:

• jednostki działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych czy SKOK,
• jednostki ubiegające się o zezwolenia na działalność regulowaną,
• alternatywne spółki inwestycyjne,
• emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
• krajowe instytucje płatnicze oraz instytucje pieniądza elektronicznego.

W odniesieniu do tych podmiotów uproszczenia przewidziane dla jednostek mikro i małych nie mają zastosowania.

Uproszczenia sprawozdawcze

Status jednostki mikro lub małej ma bezpośredni wpływ na zakres sporządzanego sprawozdania finansowego, w tym m.in. na:

• możliwość sporządzania bilansu i rachunku zysków i strat według odpowiednich załączników do ustawy o rachunkowości,
• zakres informacji dodatkowej,
• możliwość skorzystania ze zwolnienia ze sporządzania sprawozdania z działalności.

Najważniejsza zasada, która obecnie nie ma charakteru uproszczenia, jest następująca: sprawozdania finansowe jednostek mikro i jednostek małych nie obejmują zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.

Zasada ta wynika ze znowelizowanego brzmienia art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym sprawozdanie finansowe:

• jednostki innej niż jednostka mikro i jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 80 ust. 4 ustawy o rachunkowości,
• jednostki sektora finansów publicznych, która w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, spełniła co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości (tzw. progi do badania dla pozostałych jednostek),
• alternatywnej spółki inwestycyjnej

– obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Powyższy przepis oznacza, że w przypadku jednostek mikro i jednostek małych sporządzanie tych dwóch elementów sprawozdania finansowego nie jest dopuszczalne, niezależnie od tego, czy sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez firmę audytorską – zarówno obowiązkowo, jak i dobrowolnie.

W konsekwencji biegły rewident nie może już żądać podjęcia uchwały zwalniającej jednostkę mikro lub małą ze sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych, ponieważ brak tych elementów wynika wprost z ustawy, a nie z decyzji organu zatwierdzającego.

W jakich sytuacjach można przygotować sprawozdanie finansowe klienta według załącznika nr 4 albo załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości? Czy wybór załącznika wymaga podjęcia nowych uchwał lub decyzji?

Odpowiedź

Sprawozdanie finansowe według wymienionych załączników może być sporządzone wyłącznie wtedy, gdy organ zatwierdzający podejmie w tym zakresie stosowną decyzję. Dla sprawozdań za 2025 r. konieczne jest podjęcie nowych uchwał lub decyzji, zgodnie z art. 49c ustawy o rachunkowości.

Uzasadnienie

W przypadku jednostek małych oraz jednostek mikro organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych ma prawo zdecydować o sporządzaniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczonych załączników do ustawy o rachunkowości.

O ile przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2024 r. mogły być jeszcze stosowane uchwały podjęte przed nowelizacją ustawy, o tyle w odniesieniu do sprawozdań za 2025 r. konieczne jest już podjęcie nowych decyzji przez organ zatwierdzający. Wynika to z dodanego nowelizacją art. 49c ustawy o rachunkowości.

Organ zatwierdzający (najczęściej właściciele jednostki) – jeżeli chcą, aby sprawozdanie finansowe zostało sporządzone w formie uproszczonej – powinni podjąć decyzję o jego przygotowaniu:

• według załącznika nr 4 – w przypadku jednostek mikro,
• według załącznika nr 5 – w przypadku jednostek małych albo jednostek mikro, dla których organ wybrał ten załącznik.

Według załącznika nr 5 Jeżeli organ zatwierdzający podejmie decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń, o których mowa w art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe będzie obejmowało:

• bilans sporządzony według załącznika nr 5,
• rachunek zysków i strat sporządzony według załącznika nr 5,
• informację dodatkową sporządzoną według załącznika nr 5.

Według załącznika nr 4

Jeżeli natomiast organ zatwierdzający podejmie decyzję o zastosowaniu uproszczeń, o których mowa w art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe będzie obejmowało:

• bilans według załącznika nr 4,
• rachunek zysków i strat według załącznika nr 4,

a jednostka nie sporządza informacji dodatkowej, pod warunkiem że w objaśnieniach do bilansu ujawni:

• kwotę wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy zabezpieczeń rzeczowych (zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych ujawnia się odrębnie),
• kwotę zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, wraz z informacją o oprocentowaniu, głównych warunkach oraz kwotach spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązania zaciągnięte w ich imieniu z tytułu gwarancji i poręczeń,
• dane dotyczące udziałów (akcji) własnych, w tym: a) przyczyny ich nabycia w roku obrotowym, b) liczbę i wartość nominalną nabytych oraz zbytych udziałów (akcji), a w przypadku ich braku – wartość księgową oraz część kapitału podstawowego, którą reprezentują, c) równowartość udziałów (akcji) nabytych lub zbytych odpłatnie, d) liczbę i wartość nominalną lub księgową udziałów (akcji) zatrzymanych oraz część kapitału podstawowego, którą reprezentują.

Moment podjęcia decyzji

Nie ma przeszkód, aby organ zatwierdzający podjął decyzję o wyborze uproszczonego załącznika także w 2026 r. Musi ona jednak zostać podjęta najpóźniej przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.

W przypadku spółki akcyjnej oraz jednoosobowej spółki z o.o. uchwała akcjonariuszy lub wspólnika powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego. W odniesieniu do pozostałych podmiotów będących klientami biur rachunkowych takie wymogi nie występują.

Jednostki wyłączone z uproszczeń

Tak jak dotychczas, uproszczeń w zakresie sporządzania sprawozdania finansowego nie stosuje się do:

• jednostek sektora finansów publicznych,
• jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – z wyjątkiem spółek kapitałowych,
• jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Brak decyzji organu zatwierdzającego

Jeżeli w jednostce małej lub mikro organ zatwierdzający nie podejmie żadnej decyzji dotyczącej stosowania uproszczonych załączników, sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone według zakresu przewidzianego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Biuro rachunkowe powinno jednocześnie pamiętać o art. 50 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym pozycje sprawozdania finansowego, które nie wystąpiły ani w bieżącym, ani w poprzednim roku obrotowym, są pomijane.

Uwaga! W praktyce oznacza to, że nawet sprawozdanie finansowe sporządzane według załącznika nr 1 nie musi zawierać rozbudowanych informacji, w których wykazuje się wyłącznie wartości zerowe.

Klient biura poinformował nas e-mailowo, że mamy sporządzić sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń w wycenie leasingu. Czy taka informacja jest wystarczająca?

Odpowiedź

Nie. Sama informacja przekazana mailowo nie jest wystarczająca.

Uzasadnienie

Każda jednostka ma prawo stosować uproszczenia w zakresie ujmowania i wyceny aktywów oraz pasywów. Nie mają one jednak charakteru automatycznego. Ich zastosowanie musi wynikać z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i być jednoznacznie potwierdzone w dokumentacji jednostki.

Uwaga! W praktyce oznacza to, że polecenie przekazane wyłącznie w formie maila – nawet jeżeli pochodzi od klienta – nie wiąże biura rachunkowego ani jego pracowników. To bowiem osoby, którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, podpisują sporządzone sprawozdanie finansowe i ponoszą współodpowiedzialność za jego prawidłowość.

Należy podkreślić, że każde uproszczenie, niezależnie od obszaru, którego dotyczy:

• stanowi prawo jednostki, a nie jej obowiązek,
• powinno zostać opisane w polityce rachunkowości,
• ma ułatwić prowadzenie rachunkowości i sporządzania sprawozdań finansowych, co zazwyczaj skutkuje ograniczeniem pracochłonności czynności księgowych.

Zakres możliwych uproszczeń jest szeroki. Klienci biur rachunkowych mogą wybierać rozwiązania polegające m.in. na:

• odpisywaniu wartości składników aktywów bezpośrednio w koszty bieżącej działalności, z pominięciem ich aktywowania,
• ujmowaniu i rozliczaniu podobnych transakcji oraz sald w sposób zbiorczy,
• rezygnacji z niektórych korekt wyniku finansowego (np. z tworzenia rezerw czy ustalania podatku odroczonego),
• odstąpieniu od podstawowych zasad wyceny aktywów i zobowiązań (np. od dokonywania odpisów aktualizujących),
• ograniczeniu zakresu informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym (np. poprzez wybór uproszczonego sprawozdania),
• rezygnacji z wybranych procedur organizacyjnych związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Szczegółowe możliwości oraz warunki stosowania uproszczeń zostały omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości”. Standard ten ma istotne znaczenie w codziennej pracy biur rachunkowych, ponieważ wskazuje, w jaki sposób można ustalać progi istotności przy początkowym ujęciu.

KSR nr 16 dopuszcza określanie progów istotności jako konkretnych kwot, m.in. w odniesieniu do:

• środków trwałych – w celu ustalenia wartości, powyżej której składnik jest zaliczany do środków trwałych lub objęty jednorazową amortyzacją (art. 3 ust. 1 pkt 15 oraz art. 32 ust. 6 u.r.),
• wartości istotnej pozostałości środka trwałego przy jego likwidacji (art. 32 ust. 2 pkt 5 u.r.),
• kosztów ulepszenia środków trwałych ujmowanych bezpośrednio w kosztach bieżącej działalności (art. 31 ust. 1 u.r.),
• kosztów zakupu materiałów, towarów i aktywów finansowych odnoszonych bezpośrednio w koszty (art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 u.r.),
• kosztów rozliczanych w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe,
• biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, czyli rezerw na prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy.

Jeżeli wartości te zostaną wskazane w dokumentacji polityki rachunkowości, biuro rachunkowe może ujmować operacje gospodarcze w sposób jednoznaczny i spójny.

W praktyce biuro rachunkowe może – a często powinno – podpowiedzieć klientowi zasadność ekonomiczną zastosowania uproszczeń. Wspólnie z klientem warto przeanalizować potrzeby informacyjne jednostki oraz innych użytkowników sprawozdania finansowego, a także potrzeby kontroli i ochrony majątku.

Biuro, posiadając doświadczenie z obsługi wielu podmiotów, często lepiej zna oczekiwania np. banków czy analityków finansowych i może pomóc ocenić znaczenie poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego dla działalności jednostki. Przy wyborze uproszczeń należy również uwzględnić specyfikę działalności, w tym długość cyklu produkcyjnego czy sezonowość zapasów.

Należy przy tym każdorazowo ocenić, czy dane uproszczenie jest dopuszczalne ustawowo, czyli czy spełnione są warunki jego zastosowania.

Po przeprowadzeniu konsultacji biuro rachunkowe może przygotować projekt zmian lub aktualizacji polityki rachunkowości, jednak ostateczna decyzja należy zawsze do kierownika jednostki. To on podejmuje uchwałę lub wydaje postanowienie w sprawie wprowadzenia uproszczeń.

Dopiero na podstawie zaktualizowanej polityki rachunkowości biuro rachunkowe może sporządzić sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczonych zasad ujmowania i wyceny aktywów oraz pasywów.

Uwaga! W uchwale (postanowieniu) o zmianie polityki rachunkowości kierownik jednostki powinien wskazać, od jakiego roku obrotowego obowiązują wprowadzone zmiany. Jeżeli uproszczenia mają znaleźć zastosowanie przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2025 r., dokument ten powinien zawierać zapis: „Zmiany obowiązują od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2025 r.” ©℗

©℗

Ramka 5