Podatek u źródła w CIT dotyczy wielu kategorii płatności, które realizują polskie spółki, w szczególności funkcjonujące w międzynarodowych grupach kapitałowych. Pobiera się go m.in. od płatności za niektóre usługi niematerialne – np. prawne, doradcze, księgowe – licencje, odsetki od pożyczek czy cash poolingu oraz od wypłacanych dywidend. Podatnikiem w podatku u źródła jest zagraniczny odbiorca płatności. Oznacza to, że zasadniczo podatek u źródła jest płacony ze środków nierezydenta, a zatem polski płatnik powinien potrącić go z kwoty wypłacanych należności. Ustalenie kwoty podatku sprowadza się do pomnożenia należności przez właściwą stawkę. W przypadku płatności z tytułu odsetek, należności licencyjnych czy opłat za usługi niematerialne stosuje się 20-proc. stawkę podatku u źródła, natomiast przy dywidendach 19-proc. stawkę podatku. Ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa handlowego ubruttowienie kwoty wypłacanej dywidendy nie jest możliwe. Zatem w przypadku dywidend ekonomiczny ciężar podatku u źródła ponosi zawsze zagraniczny wspólnik otrzymujący dywidendę.

Przykład 1

Odsetki od pożyczki

Polska spółka powinna wypłacić kontrahentowi z Niemiec kwotę 50 000 zł należności z tytułu odsetek od pożyczki. Warunki do zastosowania preferencji (zwolnienia wynikającego z ustawy o CIT, zastosowania niższej stawki lub niepobrania podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są spełnione, bo płatnik nie posiada certyfikatu rezydencji nierezydenta. Wartość podatku według stawki 20 proc. wynosi 10 000 zł i ta kwota zostanie potrącona z należności odsetkowych przez płatnika, a zatem zagraniczny kontrahent otrzyma odsetki w wysokości 40 000 zł.

Co istotne, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należy zaokrąglić do pełnych złotych. Końcówki kwot mniejsze niż 50 gr pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej gr podwyższa się do pełnych złotych. Gdyby kwota odsetek należnych zagranicznemu kontrahentowi z przykładu 1 wynosiła 55 555,55 zł, podstawę opodatkowania należałoby w pierwszej kolejności zaokrąglić do kwoty 55 556 zł. Podatek u źródła wyniósłby wówczas 11 111,20 zł, co po zaokrągleniu dałoby to 11 111 zł. Zagraniczny kontrahent powinien wówczas otrzymać 44 444,55 zł (należność w wysokości 55 555,55 zł pomniejszona o kwotę podatku u źródła zapłaconego przez płatnika w wysokości 11 111 zł).

Klauzula w umowie

Niekiedy w umowie zawartej pomiędzy stronami przewidziana jest w sposób wyraźny tzw. klauzula ubruttowienia (ang. gross-up clause). Jest to w pełni dobrowolne. Nie jest to częsta praktyka, niemniej część zagranicznych kontrahentów domaga się takiego postanowienia w umowie. Istotą klauzuli ubruttowienia w umowach biznesowych jest ustalenie ubruttowienia płatności poprzez przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku u źródła na świadczeniobiorcę, w szczególności przy pomocy ustalenia wynagrodzenia nierezydenta w taki sposób, aby odbiorca płatności otrzymał wynagrodzenie równe kwocie, którą uzyskałby, gdyby podatek u źródła nie został potrącony.

W ten sposób zagraniczni kontrahenci chcą zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami finansowymi na wypadek konieczności zapłaty podatku u źródła w Polsce.

Ryzyko większych wydatków dla płatnika

Zawsze gdy płatnik chce skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o CIT, zastosować obniżoną stawkę podatku wynikającą z postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) lub nie pobrać podatku na podstawie takiej umowy – także przy płatnościach nieobjętych mechanizmem pay&refund – musi posiadać certyfikat rezydencji nierezydenta. Gdy strony umówią się na ubruttowienie należności, a płatnik nie uzyska certyfikatu rezydencji, zawsze poniesie ekonomiczny ciężar podatku u źródła i będzie to dla niego dodatkowy wydatek.

Także przy płatnościach pasywnych do podmiotów powiązanych przekraczających 2 mln zł, gdy zastosowanie ma mechanizm pay&refund, oraz do wypłat, co do których UPO przewidują obniżoną stawkę podatku, zaś nie dają możliwości niepobierania podatku (np. 5-proc. podatek u źródła do odsetek wypłacanych na rzecz austriackiego pożyczkodawcy), istnienie klauzuli ubruttowienia będzie się wiązać z większymi wydatkami po stronie polskiej spółki.

Ważne: Dla polskich świadczeniobiorców ubruttowienie nie zawsze oznacza wyższy ekonomicznie koszt nabycia świadczenia.

Wprawdzie w wyniku zastosowania klauzuli ubruttowienia polski płatnik musi zapłacić odbiorcy płatności całą kwotę ustalonego wynagrodzenia, bez żadnych potrąceń, ale podatek u źródła nie zawsze wystąpi.

W przypadku dochowania należytej staranności oraz uzyskania od zagranicznego podatnika certyfikatu rezydencji, nabywając usługi niematerialne (np. doradcze), polski kontrahent nie ma obowiązku zapłaty podatku u źródła, niezależnie od ich wartości. Także do płatności o charakterze pasywnym (odsetek czy należności licencyjnych) wypłacanych na rzecz podmiotów niepowiązanych, a także powiązanych – przy czym o wartości poniżej 2 mln zł rocznie – do których stosowne UPO przewidują możliwość niepobierania podatku u źródła, gdy dochowana jest należyta staranność i polski płatnik ma certyfikat rezydencji zagranicznego odbiorcy płatności, obowiązku zapłaty podatku u źródła nie będzie.

Uwaga! Aby zatem faktycznie nie ponosić większego kosztu ekonomicznego w związku z nabyciem usług, uiszczaniem odsetek czy należności licencyjnych, polscy świadczeniobiorcy powinni uzyskać od nierezydentów dokumenty wymagane do niepobierania podatku, w szczególności certyfikat rezydencji.

Pośrednia klauzula ubruttowienia

Wyróżniamy także sytuacje, gdy ani w umowach, ani w innych dokumentach określających warunki transakcji i współpracy stron nie ma wprost przewidzianej klauzuli ubruttowienia, niemniej z innych postanowień umownych, regulaminów czy cenników można wywnioskować konsekwencje takie same jak przy klauzuli ubruttowienia. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w regulacjach dotyczących płatności znajduje się postanowienie o tym, że cena należna świadczeniodawcy nie zawiera podatków.

W realiach biznesowych zdarzają się także sytuacje, gdy polski płatnik nie ma możliwości faktycznego potrącenia podatku u źródła z kwoty należnej kontrahentowi, ponieważ brak zapłaty należności zagranicznemu kontrahentowi w pełnej wysokości (bez potrącenia podatku):

  • skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze świadczenia, np. gdy zapłata jest warunkiem koniecznym, by kontrahent zapewnił dostęp do oprogramowania, lub
  • powoduje problemy z kontynuacją współpracy z zagranicznym kontrahentem, bo np. kontrahent odmawia dalszego świadczenia usług do czasu uiszczenia kwoty potrąconego z należnego mu wynagrodzenia podatku u źródła.

Dotyczy to zatem sytuacji, gdy w umowie i regulacjach dotyczących warunków płatności pomiędzy polskim nabywcą usług a nierezydentem nie ma klauzuli ubruttowienia ani innych formalnych postanowień choćby pośrednio wskazujących na konieczność ubruttowienia płatności.

W takich przypadkach polski płatnik, chcąc w pełni skorzystać ze świadczenia kontrahenta, decyduje się ponieść ciężar podatku u źródła z własnych środków. Płatnik wypłaca wówczas całe wynagrodzenie kontrahentowi i ponosi ekonomiczny koszt podatku u źródła, tzn. nie potrąca podatku z wynagrodzenia zagranicznego podatnika, ale odprowadza go na konto właściwego urzędu skarbowego ze swoich środków.

Przykład 2

Zakup oprogramowania

Polska spółka nabyła oprogramowanie od kontrahenta z Czech o wartości 150 000 zł. Strony nie ustaliły, kto pokrywa ciężar podatku u źródła w formie klauzuli ubruttowienia, niemniej z cennika wynika, że cena należna świadczeniodawcy nie zawiera podatków. Z uwagi na brak możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji czeskiego kontrahenta konieczna jest zapłata podatku u źródła. Kontrahent domaga się wynagrodzenia w pełnej wysokości, bo w przeciwnym razie oprogramowanie nie zostanie dostarczone. W terminie rozliczenia podatku u źródła płatnik nie otrzymał certyfikatu rezydencji kontrahenta. Spółka wypłaca na jego rzecz należność licencyjną w wysokości 150 000 zł. Stawka podatku u źródła od należności licencyjnych wynosi 20 proc. Ubruttowienie polegać będzie na podzieleniu kwoty netto przez 0,8. Ostateczna należność po ubruttowieniu wyniesie 187 500 zł. Podatek u źródła to różnica pomiędzy powyższymi kwotami, tj. 37 500 zł.

Czy można zaliczyć do kosztów

Zasadniczo podatek u źródła potrącany jest przez płatnika z wynagrodzenia należnego nierezydentowi. Wówczas wydatek ten nie jest ponoszony ze środków polskiej spółki i w rezultacie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (dalej: KUP) płatnika. Gdy jednak płatnik powiększa wypłacane należności o kwotę podatku u źródła i ponosi jego ekonomiczny ciężar, pojawia się wątpliwość, czy można go zaliczyć do KUP.

W ustawie o CIT nie ma regulacji, które wprost odnosiłyby się do tej kwestii. Żaden z przepisów art. 16 ustawy o CIT nie wskazuje wprost podatku u źródła jako wydatku niestanowiącego KUP. Chociaż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT nie zalicza się do KUP podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach, to przepis ten odnosi się do podatku dochodowego uiszczanego przez podatnika, a nie przez płatnika. Natomiast w przypadku wypłat należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na rzecz zagranicznego kontrahenta polski podmiot działa jako płatnik, nie jako podatnik.

Ważne: Organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, że gdy ciężar podatku u źródła ponosi polski podmiot będący płatnikiem, nie ma przeszkód co do tego, by zaliczyć taki wydatek do KUP, jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki.

Przede wszystkim konieczne jest, aby wydatek miał uzasadnienie w świetle ogólnych zasad zaliczania wydatków do KUP. Oznacza to, że wpłacony z własnych środków podatek u źródła:

  • powinien zostać poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • musi mieć charakter definitywny – tj. jego wartość nie może zostać płatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • ostatecznie musi zostać pokryty z majątku płatnika, co potwierdzać będzie posiadana przez płatnika dokumentacja.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.96.2025.1.BJ, uznał, że podatek u źródła ze środków płatnika może być jego KUP. Co więcej, zdaniem organu, brak klauzuli umownej o ubruttowieniu również nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do KUP. Dyrektor KIS podkreślił jednak, że zaliczanie do KUP kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie ma klauzuli ubruttowienia, nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do KUP. Analogiczne stanowisko zajął też dyrektor KIS np. w interpretacji indywidualnej z 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.526.2022.1.BJ.

Organy podatkowe stoją też na stanowisku, że także w przypadkach, gdy środki na pokrycie podatku u źródła, który w wyniku błędu polskiego podmiotu nie został pobrany w stosunku do płatności na rzecz nierezydenta, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDWB.4010.38.2022.2.HK, dyrektor KIS uznał, że zapłata podatku u źródła po kontroli celno-skarbowej, który nie zostanie zwrócony płatnikowi, spełnia przesłanki zaliczenia go do KUP. Płatnik z powodu popełnionego przez siebie błędu stosował nieprawidłową stawkę podatku u źródła przy wypłacie należności na rzecz zagranicznego kontrahenta. Obciążenie nierezydenta zaległym podatkiem, którego brak zapłaty wynikał z niedopatrzenia płatnika, a nie z winy zagranicznego kontrahenta, mogłoby spowodować pogorszenie wzajemnych relacji, stąd – w ocenie organu – płatnik opłacając zaległy podatek z własnych środków działa w celu zachowania źródła przychodów, a podatek u źródła może być jego kosztem podatkowym.

Jednocześnie organy podatkowe wskazują, że podatek u źródła płacony przez polskiego płatnika generalnie nie jest bezpośrednio związany z konkretnym przychodem, nie można bowiem ustalić, w jakim okresie i w jakiej wysokości wygenerowano powiązane z nim przychody. Podatek ten to koszt pośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia. Za datę poniesienia kosztu pośredniego w postaci podatku u źródła należy uznać dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu, co w większości przypadków oznaczać będzie dzień obciążenia rachunku płatnika kwotą podatku u źródła przekazywaną na rachunek urzędu skarbowego. Tak wynika m.in. z ww. interpretacji z 25 kwietnia 2025 r.

Niekorzystna wykładnia w sprawie podatku u źródła

Jednak zdaniem organów podatkowych brak możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji – gdy strony nie umówiły się jakkolwiek na ubruttowienie należności – nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do zaliczenia podatku u źródła do KUP. Takie stanowisko zajął dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.163.2023.2.EJ. Uznał w niej, że dobrowolne zapłacenie podatku u źródła ze środków płatnika nie uzasadnia zasadności poniesienia tego wydatku. Nieposiadanie przez płatnika odpowiedniej dokumentacji (w szczególności certyfikatu rezydencji) nie uzasadnia ponoszenia przez płatnika ekonomicznego ciężaru podatku u źródła.

W ocenie organu także sytuacja, gdy zapłata należności następuje przed wystąpieniem o certyfikat rezydencji podatkowej w wyniku przeoczenia ze strony pracownika, nie wypełnia przesłanek ogólnych do zaliczenia podatku u źródła do KUP. Spółka powinna prowadzić działalność w taki sposób, aby prawidłowo wypełniać swoje obowiązki podatkowe, także obowiązki płatnika przy wypłacie należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Płatnicy, którzy nie ustalili ubruttowienia należności z zagranicznym kontrahentem i na moment zapłaty należności nierezydentowi nie wystąpili o przedstawienie certyfikatu rezydencji podatkowej lub certyfikatu takiego, mimo wystosowania prośby, nie otrzymali, nie będą zatem uprawnieni do zaliczenia podatku u źródła do KUP. Idąc bowiem za myślą organu podatkowego, zapłacili go dobrowolnie, a należało go potrącić z należności zagranicznego odbiorcy płatności, bo to nierezydent jest podatnikiem.

Podstawa prawna

ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 1074)