KSR nr 15 i 11 do zmiany

KSR 15: Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów

Proponowane zmiany w KSR nr 15 wynikają przede wszystkim z nowelizacji ustawy o rachunkowości z 6 grudnia 2024 r. i dotyczą zasad klasyfikacji zapasów oraz prezentacji przychodów ze sprzedaży dóbr w rachunku zysków i strat.

► Najistotniejsze modyfikacje odnoszą się do sprzedaży materiałów, która – zgodnie z nowymi przepisami ustawy – została przesunięta do pozostałych przychodów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych. W konsekwencji konieczne było dostosowanie treści KSR nr 15 do obowiązujących przepisów u.r.

Jednocześnie pojawiła się potrzeba doprecyzowania, że sprzedaż materiałów nie powinna mieć istotnego charakteru w działalności jednostki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 u.r. materiały są aktywami nabywanymi w celu zużycia na własne potrzeby jednostki. Oznacza to, że jednostki sprzedające takie składniki na znaczącą skalę w istocie prowadzą sprzedaż towarów.

W związku z tym Komitet Standardów Rachunkowości doprecyzował definicję dóbr oraz wskazał, w jaki sposób należy analizować tego rodzaju sytuacje, tj. że sprzedaż materiałów powinna mieć charakter incydentalny i dotyczyć w szczególności: odpadów materiałowych, surowców niepełnowartościowych oraz zapasów nadmiernych lub zbędnych, np. w związku ze zmianą asortymentu produkcji albo technologii wytwarzania.

Stanowi to zasadniczą różnicę w porównaniu ze sprzedażą towarów przez jednostkę, które – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 u.r. – są nabywane w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Jednostka kwalifikuje wskazane składniki aktywów do poszczególnych kategorii zapasów, biorąc pod uwagę cel ich nabycia.

Uwaga! Jeżeli materiały są nabywane w ilości przekraczającej własne potrzeby wynikające z prowadzenia produkcji lub świadczenia usług, nadwyżka przeznaczona do sprzedaży powinna zostać zaklasyfikowana jako towary już w momencie nabycia. W szczególnych przypadkach kierownik jednostki może podjąć decyzję o przekwalifikowaniu materiałów do towarów, przy czym sama decyzja o sprzedaży materiałów nie może być jedyną podstawą takiego przeklasyfikowania.

► W pkt 8.1 KSR nr 15 zostały określone zasady prezentowania przychodów ze sprzedaży materiałów. Jednostka ujmuje je w rachunku zysków i strat w szyku rozwartym albo per saldo, jako zysk ze sprzedaży materiałów, w zależności od przyjętych rozwiązań w polityce rachunkowości. Oznacza to konieczność wprowadzenia w tym zakresie odpowiednich zapisów w dokumentacji jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe.

Sposób prezentowania przychodów ze sprzedaży materiałów zależy od załącznika do ustawy o rachunkowości, według którego jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Jednostka ujmuje te przychody:

a) zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy:

• w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G. IV. „Inne przychody operacyjne”,
• w wariancie porównawczym w pozycji D. IV. „Inne przychody operacyjne”;

b) zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy – w pozycji C. „Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów”;

c) zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy:

• w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F. „Pozostałe przychody operacyjne”,
• w wariancie porównawczym w pozycji D. „Pozostałe przychody operacyjne”.

W przypadku stosowania zasady per saldo jednostka ujmuje wartość sprzedanych materiałów w cenie nabycia (zakupu) oraz koszty sprzedaży materiałów albo stratę ze sprzedaży materiałów w rachunku zysków i strat:

a) zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy:

• w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H. III. „Inne koszty operacyjne”,
• w wariancie porównawczym w pozycji E. III. „Inne koszty operacyjne”;

b) zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy – w pozycji D. „Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów”;

c) zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy:

• w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G. „Pozostałe koszty operacyjne”,
• w wariancie porównawczym w pozycji E. „Pozostałe koszty operacyjne”.

Zaktualizowana wersja KSR nr 15 określa także zasady prezentacji przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub będących w toku produkcji, półproduktów oraz towarów. Jednostka ujmuje te przychody w rachunku zysków i strat:

a) zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy:

• w wariancie kalkulacyjnym w pozycjach A. I. „Przychody netto ze sprzedaży produktów” oraz/lub A. II. „Przychody netto ze sprzedaży towarów”,
• w wariancie porównawczym w pozycjach A. I. „Przychody netto ze sprzedaży produktów” oraz/lub A. IV. „Przychody netto ze sprzedaży towarów”;

b) zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy – w pozycji A. „Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów” (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna);

c) zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy:

• w wariancie kalkulacyjnym w pozycji A. „Przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów”,
• w wariancie porównawczym w pozycji A. I. „Przychody netto ze sprzedaży”.

Aktualizacja KSR nr 15 obejmie także przykłady ilustrujące stosowanie regulacji. W tym zakresie zmiany będą polegały na usunięciu określenia „materiały” lub „materiałów” z nazw kont wykorzystywanych w przykładach.

Komentarz

Projekt aktualizacji KSR nr 15 porządkuje dotychczasowe wątpliwości dotyczące sprzedaży materiałów i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym. W praktyce zmiany te wymuszą na wielu jednostkach ponowną analizę celu nabycia zapasów oraz ocenę, czy sprzedaż materiałów rzeczywiście ma charakter uboczny wobec działalności podstawowej.

Szczególnego znaczenia nabiera polityka rachunkowości, która powinna jednoznacznie określać sposób prezentacji sprzedaży materiałów oraz zasadę stosowania ujęcia per saldo. Brak odpowiednich zapisów w dokumentacji może prowadzić do niejednolitej praktyki i utrudniać porównywalność danych finansowych.

KSR 11: Środki trwałe

Drugim standardem objętym zmianami jest KSR nr 11. Proponowane modyfikacje wynikają przede wszystkim z rozwiązań przyjętych w nowym krajowym standardzie rachunkowości dotyczącym inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, który był przedmiotem dyskusji publicznej.

► Projekt wyraźnie rozróżnia sytuację nieruchomości od innych rzeczowych składników majątku trwałego, takich jak maszyny, urządzenia czy środki transportu. Te ostatnie – nawet jeżeli są oddane w najem, dzierżawę lub leasing operacyjny – mogą nadal spełniać kryterium wykorzystywania na własne potrzeby jednostki. Odmiennie oceniana jest sytuacja nieruchomości, które w takich przypadkach co do zasady nie spełniają tego warunku.

Kluczowe znaczenie przypisano zmianie sposobu czerpania korzyści ekonomicznych z nieruchomości. Jeżeli jednostka zaprzestaje wykorzystywania nieruchomości w działalności operacyjnej i przeznacza ją do wynajmu albo oczekuje korzyści wynikających ze wzrostu jej wartości, nieruchomość powinna zostać przekwalifikowana do inwestycji w nieruchomości.

► Zgodnie z przyjętymi i zaakceptowanymi w toku prac nad nowym KSR o inwestycjach założeniami, nieruchomość przekazana do wykorzystania innej jednostce na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego – w rozumieniu KSR nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa” – przy ponoszeniu jedynie kosztów obsługi takiej umowy, kwalifikowana jest jako inwestycja w nieruchomości. Kwalifikacja ta następuje niezależnie od tego, czy przekazanie nieruchomości następuje w ramach podstawowej działalności operacyjnej (statutowej) jednostki przekazującej, czy w ramach działalności ubocznej.

Z tego względu projekt KSR nr 11 precyzuje, że środkami trwałymi są wyłącznie te nieruchomości, które jednostka przeznacza do wykorzystania na własne potrzeby. Dotyczy to sytuacji, w których obiekt jest użytkowany w działalności produkcyjnej, usługowej lub handlowej albo służy celom administracyjnym.

Wymóg przeznaczenia wyłącznie na własne potrzeby nie dotyczy innych niż nieruchomości rzeczowych aktywów trwałych. Składniki te jednostka zalicza do środków trwałych także wtedy, gdy oddaje je do użytkowania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego w rozumieniu KSR nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa” albo innej umowy o podobnym charakterze. Chodzi w szczególności o maszyny, urządzenia oraz środki transportu.

Aby rozwiać wątpliwości interpretacyjne, projekt KSR nr 11 uzupełnia zaktualizowane punkty 4.24–4.27 o nowe przykłady, które objaśniają praktyczne sytuacje związane z kwalifikacją nieruchomości.

Komitet zmienił też przykład ilustrujący ten punkt. Akcent położył na to, że przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji w nieruchomości jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy jednostka faktycznie zaprzestaje wykorzystywania budynku na własne potrzeby.

► Zmiany w KSR nr 11 wynikają także z konieczności dostosowania standardu do nowego rozporządzenia dotyczącego instrumentów finansowych. W związku z tym projekt przewiduje aktualizację brzmienia pkt 6.65b.

Zgodnie z proponowanym rozwiązaniem, jeżeli istnieje obowiązek wyodrębnienia wbudowanego instrumentu pochodnego, instrument ten zalicza się do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu. Wbudowany instrument pochodny podlega wycenie w wartości godziwej i jest wykazywany odrębnie w bilansie.

Skutki przeszacowania wbudowanego instrumentu pochodnego, w tym kilku wbudowanych instrumentów pochodnych, jednostka ujmuje w przychodach lub kosztach finansowych jako zysk lub stratę z aktualizacji wyceny inwestycji. W przypadku walutowych wbudowanych instrumentów pochodnych skutki przeszacowania mogą być wykazywane również w przychodach i kosztach finansowych, w ramach pozycji obejmujących różnice kursowe.

► Komitet doprecyzował również zasady uwzględniania skutków zabezpieczeń przy ustalaniu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego.

Jeżeli umowa, na podstawie której jednostka pozyskała środek trwały, była objęta zabezpieczeniem spełniającym warunki transakcji zabezpieczającej – w szczególności zabezpieczeniem planowanej transakcji lub uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania do nabycia aktywów po ustalonej cenie – określone w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie instrumentów finansowych, wówczas na dzień ujęcia środka trwałego w księgach rachunkowych jego cena nabycia lub koszt wytworzenia podlega korekcie o zyski lub straty z wyceny instrumentu zabezpieczającego. Korekta obejmuje te kwoty, które do tego dnia zostały ujęte w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny i stanowią w pełni skuteczne zabezpieczenie.

Odrębne zasady dotyczą sytuacji, w której zabezpieczeniu podlegała wartość godziwa zobowiązania lub przepływów pieniężnych związanych z pozyskaniem środka trwałego, w tym w okresie jego budowy. W takim przypadku zyski lub straty z wyceny wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego, w części uznanej – zgodnie z par. 32 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów w sprawie instrumentów finansowych – za skuteczne zabezpieczenie, korygują odpowiednio cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego w budowie. Korekty dokonuje się w momencie, w którym zabezpieczany czynnik ryzyka wywiera wpływ na tę cenę, czyli na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania, dzień bilansowy albo dzień spłaty zobowiązania zaciągniętego w związku z budową środka trwałego.

W konsekwencji opisanych zmian projekt przewiduje także korektę treści przykładów liczbowych. Komitet dostosował przykłady do wymogów aktualnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych.

► Kolejny obszar aktualizacji dotyczy zasad ujmowania przychodów związanych z rozchodem rzeczowych aktywów trwałych. Zgodnie z projektowanym brzmieniem pkt 9.4, wartość księgową netto sprzedanego lub przekazanego nieodpłatnie środka trwałego jednostka odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przychód ze sprzedaży ujmuje się natomiast w pozostałych przychodach operacyjnych, a wynik transakcji prezentuje jako zysk albo stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.

Przy ujmowaniu i wycenie przychodów ze sprzedaży środków trwałych jednostka powinna stosować rozstrzygnięcia zawarte w KSR nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”. W szczególności zastosowanie znajdują postanowienia punktów IV.1–IV.12. W przypadku umów zawartych na szczególnych warunkach jednostka może również sięgnąć do regulacji wskazanych w punktach V.1–V.9 tego standardu.

Komentarz

Projektowane zmiany w KSR nr 11 porządkują praktykę klasyfikacji nieruchomości, która od lat budziła wątpliwości w jednostkach oddających budynki w najem lub dzierżawę. Kluczowe znaczenie ma wyraźne powiązanie kwalifikacji bilansowej nieruchomości ze sposobem czerpania z niej korzyści ekonomicznych, a nie wyłącznie z jej formalnym przeznaczeniem.

Z punktu widzenia praktyki rachunkowej szczególnie istotne jest podkreślenie, że samo oddanie nieruchomości w najem lub leasing operacyjny oznacza zmianę funkcji tego składnika majątku. W takiej sytuacji nieruchomość przestaje służyć działalności operacyjnej jednostki, a zaczyna pełnić funkcję inwestycyjną, co uzasadnia jej przekwalifikowanie do inwestycji w nieruchomości.

Projekt wyraźnie odróżnia nieruchomości od innych rzeczowych aktywów trwałych. Maszyny, urządzenia czy środki transportu mogą pozostać środkami trwałymi nawet wtedy, gdy są oddane do użytkowania innym podmiotom. To rozróżnienie ogranicza ryzyko nadmiernych i nieuzasadnionych przekwalifikowań.

Zmiany w KSR nr 11 należy także postrzegać w szerszym kontekście spójności standardów. Odwołania do nowego standardu dotyczącego inwestycji w nieruchomości oraz powiązania z regulacjami w zakresie instrumentów finansowych i przychodów wzmacniają jednolitość zasad wyceny i prezentacji aktywów w sprawozdaniu finansowym. ©℗

Współpraca: Karolina Pawlak