Offline24 czy prawie offline24?

Zajmuję się podatkami od około ćwierć wieku i przyznam, że myślałem, iż ustawodawca nie jest w stanie mnie zaskoczyć, a jednak udało mu się tym razem. I nie jest to, w najmniejszym stopniu, komplement. Wbrew pozorom rozróżnienie może okazać się istotne, bo może nawet – przy odrobinie złej woli organu i braku wyjaśnienia MF – kosztować podatnika 100 proc. VAT wykazanego w takiej fakturze (a jak nie ma podatku – to 18,7 proc. kwoty w niej wykazanej).

Przypomnijmy, że według ust. 1 art. 106nda ustawy o VAT: „Podatnik obowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych może wystawiać faktury w postaci elektronicznej, zgodnie ze wzorem udostępnionym na podstawie art. 106gb ust. 8”. Ten wzór to struktura FA(3).

Z kolei w art. 106nda ust. 16 ustawy o VAT zostało zapisane, że: „Za fakturę, o której mowa w ust. 1, uznaje się także fakturę ustrukturyzowaną, jeżeli data jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur jest późniejsza niż data, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1, wskazana na tej fakturze”. Co jednak ważne, w dalszej części tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że tylko niektóre regulacje zapisane w art. 106nda ustawy o VAT mają zastosowanie do takiej „uznawanej za fakturę offline 24” faktury. Mianowicie: „Przepisy ust. 4, ust. 6 pkt 1, ust. 8-10, 12 i 13 stosuje się odpowiednio”.

Co to oznacza? Ni mniej, ni więcej, że do takiej faktury nie stosuje się obowiązku wysyłki dokumentu do KSeF nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu jej wystawienia. To z kolei oznacza, że jeżeli wysyłka taka nastąpi później, np. po tygodniu, to co prawda odbiorca dokumentów dopiero wówczas go uzyska, wraz z nadaniem mu numeru KSeF (zasada ogólna, ale również obowiązująca przy zwykłych fakturach offline24), jednak od 2027 r. wystawca nie musi obawiać się, że organ postanowi nałożyć na niego sankcję, o której będzie mowa w art. 106ni ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyli właśnie w wysokości do 100 proc. kwoty VAT w fakturze (18,7 proc. kwoty, gdyby VAT nie było).

Tak na marginesie muszę wspomnieć – i tutaj bym oczekiwał wyjaśnienia Ministerstwa Finansów (najlepiej przyznającego mi rację) – że moim zdaniem intencją ustawodawcy, który w art. 106nda ust. 2 ustawy o VAT zdefiniował termin wysyłki zwykłej faktury offline24 do KSeF, było powiązanie terminu wysyłki nie z datą wystawienia, a prezentowaną systemowo w nagłówku faktury datą wytworzenia. Takie powiązanie miałoby racjonalne uzasadnienie. Upieranie się przy dacie wystawienia, która w przypadku faktury offline24 jest przecież swobodnie kreowana przez podatnika poprzez zapis w polu P_1, może w skrajnych przypadkach doprowadzić do sytuacji, w której podatnik, wiedząc, że nie będzie w stanie przesłać tej faktury w ciągu jednego dnia roboczego, w polu P_1 wpisze datę… przyszłą, tym sposobem dając sobie więcej czasu na wysyłkę. Coś tutaj nie zadziałało, bo jeżeli prawodawca chciał zdyscyplinować podatników i uporządkować tę kwestię, to odwołanie się do daty wytworzenia byłoby skuteczniejsze. Z innej strony, pojawia się pytanie, czy takie ograniczenie czasowe ma swoje racjonalne uzasadnienie. Przecież dopóki wystawca nie prześle faktury offline24 do KSeF, nabywca i tak nic z nią nie zrobi w VAT – nawet gdyby uzyskał jej obraz – bo przecież datą doręczenia jest data nadania numeru KSeF. Owszem, przy takim działaniu jest szansa na większy bałagan, ale w życiu zdarzają się różne sytuacje i odsunięcie w czasie wysyłki może mieć swoje, niezależne od wystawcy, uzasadnienie.

Ale powróćmy do podstawowej kwestii: czym różni się faktura z ust. 1 od tej z ust. 16 art. 106nda ustawy o VAT? Obie są wystawiane w strukturze FA (pierwsza – bo tego wprost wymaga prawodawca w przepisie, druga – bo… ma być fakturą ustrukturyzowaną). Obie mogą być wysłane do KSeF później niż w dniu ich wystawienia, ale tutaj chodzi konkretnie o datę wystawienia wskazaną w polu P_1.

Chyba znalazłem różnicę! Ta „zwykła” faktura offline24 może być wysłana do KSeF później niż w dniu wystawienia (wytworzenia?), najpóźniej w następnym dniu roboczym, ale wcale nie musi tak być i może też być przesłana w tym samym dniu. Z kolei ta z ust. 16 jest tylko wtedy fakturą offline24 z odpowiednim zastosowaniem niektórych regulacji art. 106nda ustawy o VAT, gdy jest wysłana do KSeF później niż w dniu wskazanym w polu P_1. Czyli ta druga może być wytworzona w tym samym dniu, w którym jest wysyłana do KSeF, ale data w polu P_1 jest wcześniejsza…

No tak, tylko jeżeli „zwykła” faktura offline 24 może de facto być wysłana w tym samym dniu co dzień jej wystawienia (wytworzenia?), to czym ona różni się od zwykłej faktury ustrukturyzowanej (czyli online), gdy w tym dniu będzie przesłana?

Przecież jest ona wystawiona w strukturze i wysłana do KSeF w tym samym dniu, czyli dokładnie tak samo jak faktura online!

Ważne: Wbrew temu, co zostało zapisane w normatywnej definicji faktury ustrukturyzowanej, nie jest to faktura wystawiona „przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur”, lecz faktura przesłana do tego systemu, po jej wystawieniu w zewnętrznym systemie (czy to komercyjnym czy ministerialnym), której został nadany numer KSeF.

W dodatku problem może być z odróżnieniem „zwykłej” faktury offline24 nie tylko od tej, do której odpowiednio stosuje się niektóre regulacje art. 106nda ustawy o VAT, lecz także od faktury ustrukturyzowanej online (które wcale nie jest taką do końca online, bo przy wysyłce wsadowej z założenia będzie przesłana do KSeF później niż w momencie jej wystawienia, nawet jeżeli będzie to ten sam dzień).

Certyfikat KSeF

Różnice pomiędzy zwykłą fakturą offline24 i tą z art. 106nda ust. 16 ustawy o VAT wskazałem już powyżej: chodzi o termin jej wysyłki do KSeF i ewentualną sankcję od 2027 r. Jest jeszcze inna: ta druga nie musi być oznaczana certyfikatem KSeF, bo nie ma do niej zastosowania również art. 106nda ust. 7 ustawy o VAT.

Ale co z różnicą pomiędzy zwykłą offline24 i online? Tutaj problem sprowadza się do oznaczania faktury certyfikatem KSeF. Otóż, według art. 106nda ust. 7 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany pobrać z KSeF certyfikat umożliwiający potwierdzenie tożsamości wystawcy przy wystawianiu faktury, o której mowa w art. 106nda ust. 1 ustawy o VAT. Tylko kiedy to potwierdzenie ma nastąpić?

Można spotkać się ze stwierdzeniem, że faktura offline24 musi być oznaczona certyfikatem KSeF, a co za tym idzie, dla jej wystawienia konieczne jest jego pobranie. Owszem, ale tylko gdy jest przekazywane podmiotom, o których mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT (np. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej). W żadnym przepisie ustawy o VAT nie widzę wyraźnego wskazania, iż taki obowiązek występuje przy przekazaniu obrazu takiej faktury poza KSeF (inaczej niż w przypadku kodu QR, ale on jest zamieszczany również przy fakturach online). Dopiero w projekcie przepisów wykonawczych istotnie mowa jest o stosowaniu obu kodów przy użyciu faktur offline24 poza systemem KSeF. Ale to rodzi dalsze pytania oparte o kwestię różnic pomiędzy oboma rodzajami faktur offline24, a także o ich relacje do faktur online.

Dochodzimy bowiem do wniosku, że w przypadku fakturowania innych podatników, zwykła faktura offline24, która jest wysłana do KSeF w tym samym dniu, w którym została wystawiona (bo może tak być), niczym nie różni się od tej faktury, która jest online. Jak wówczas stosować certyfikat KSeF?

Z kolei żaden przepis nie mówi o tym, kiedy ma być wysłana do KSeF faktura online, ale wychodzi na to, że chyba najpóźniej w kolejnym dniu roboczym po jej wstawieniu. Jeżeli jednak będzie to wysyłka dokonana później niż dniu wskazanym w polu P_1, to… nie jest określony termin wysyłki faktury do KSeF.

Wnioski

Oj, strasznie zapętlił się ustawodawca, tworząc art. 106nda ustawy o VAT. Błąd jest już w pierwszym ustępie, ale jest on konsekwencją nieprawidłowej definicji normatywnej samej faktury ustrukturyzowanej. Czyli modyfikacja musiałaby sięgnąć głębiej, niż mogłoby się wydawać. Strasznie to zagmatwane, całkiem niepotrzebnie. W sumie można się zastanowić, czy na pewno tak skonstruowany model offline jest konieczny.

Ponad wszelką wątpliwość ustawodawca miał dobre chęci, ale niestety wyszedł doskonały bubel prawny – przepisy, które w relacji między podatnikami do niczego nie służą. Chociaż nie do końca tak jest. One potwierdzają, że antydatowanie faktur ustrukturyzowanych jest działaniem w pełni legalnym, niezagrożonym żadną sankcją, również tą z art. 106ni ustawy o VAT (oczywiście, jak już zacznie obowiązywać).