Nowe stanowisko KSR porządkuje zasady ujmowania podatków obrotowych

• opłaty od środków spożywczych, za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych nieprzekraczających 300 ml, za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych, paliwowa, emisyjna,
• podatki od: gier hazardowych, przychodów z budynków, wydobycia kopalin, sprzedaży detalicznej.

Powyższe wyliczenie nie jest kompletne i należy spodziewać się wprowadzania kolejnych, np. podatku tłuszczowego.

Ustawa o rachunkowości traktuje kwestię ujmowania w sprawozdaniach finansowych podatków i opłat bardzo zdawkowo. Artykuł 3 ust. 1 pkt 30a wskazuje jedynie, że przychody nie obejmują podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasady księgowego ujęcia są jasne, o tyle w przypadku innych podatków i opłat powstały poważne wątpliwości, czy spełniają kryterium „bezpośredniego związania z obrotem”, a jeśli nie, czy powinny być ujmowane w kosztach działalności operacyjnej, czy jako podatek dochodowy.

Zdarzało się, że podmioty z tej samej branży stosowały różne podejście do tego samego podatku/opłaty, co prowadziło do nieporównywalności sprawozdań finansowych, szczególnie w zakresie osiąganych przychodów.

Tak, daje księgowym i audytorom zbiór wytycznych, które można uznać za najlepsze praktyki. Jeśli będzie powszechnie stosowane (a zapewne będzie), zwiększy porównywalność i zrozumiałość sprawozdań finansowych, a księgowym znacznie ułatwi podejmowanie decyzji i formułowanie polityki rachunkowości w odniesieniu do uregulowanego w stanowisku zagadnienia.

Stanowisko obowiązuje dla okresów sprawozdawczych, które rozpoczęły się 1 stycznia 2025 roku. Można je zastosować dobrowolnie, np. w odniesieniu do sprawozdań finansowych za rok 2024. Większość jednostek jednak już sprawozdanie finansowe za 2024 rok sporządziła i zatwierdziła lub oczekuje ono na zatwierdzenie. Dlatego stanowisko będzie powszechnie stosowane dopiero do sprawozdań za 2025 r. I właśnie na ten okres warto się teraz przygotować: przeanalizować ewidencję, klasyfikację danin i zaktualizować politykę rachunkowości.

W niektórych przypadkach może mieć przełożenie na codzienną pracę w tym sensie, że konieczna będzie zmiana planu kont i dekretów dotyczących ujmowania podatków i opłat. Może to wymagać dodatkowego przeszkolenia pracowników bądź zmiany w systemach informatycznych, celem zapewnienia prawidłowej agregacji danych.

W innych jednostkach zmiany w systemach ewidencyjnych nie będą konieczne, wystarczające mogą być korekty w polityce rachunkowości i ujmowaniu danych w sprawozdaniu finansowym. Są sytuacje, w których jednostka będzie musiała wyłączyć daninę z przychodu, bo formalnie działa jedynie jako pośrednik. A w innych – przeciwnie, wykazać ją jako koszt, który wcześniej był wykazywany jako zmniejszenie przychodu.

Wszystkie obciążenia publicznoprawne, które pojawiają się w działalności gospodarczej. Chodzi o wszelkie daniny związane z obrotem, czyli na przykład o VAT, akcyzę, opłatę cukrową, opłatę za plastik czy opłatę paliwową. Ale także te mniej oczywiste, jak opłata od środków spożywczych czy detaliczny podatek od sprzedaży. Co ważne, niektóre z tych danin – choć formalnie noszą nazwę „opłaty” – mogą w świetle stanowiska mieć charakter podatku obrotowego. Kluczowe jest to, kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar daniny i czy wiąże się ona bezpośrednio z transakcją sprzedaży. Tego wcześniej żadne przepisy nie klasyfikowały w tak przejrzysty i systematyczny sposób.

Księgowi od zawsze posługują się określoną w art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości zasadą wyższości treści ekonomicznej nad formą. Rozpatrując najbardziej adekwatny sposób ujęcia transakcji w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, rozważamy jej rzeczywisty charakter, a nie formalne zapisy. Opłata w praktyce może działać jak podatek obrotowy, bo jest naliczana przy sprzedaży i przerzucana na klienta. A może wystąpić podatek formalnie związany ze sprzedażą, który w rzeczywistości stanowi koszt działalności. Nie chodzi więc tylko o to, jak danina została nazwana, ale o to, kto ponosi jej ciężar i w jakim kontekście powstaje obowiązek jej zapłaty. I właśnie to podejście – oparte na analizie ekonomicznej treści – leży u podstaw nowego stanowiska.

Pozornie można, jednak diabeł tkwi w szczegółach, dlatego właśnie stanowisko określa cechy, których występowanie wskazuje, czy dany podatek/opłata wykazują „bezpośredni związek z przychodami”. Takie cechy to:

• odrębne opodatkowanie każdej pojedynczej transakcji sprzedaży (podstawą może być wartość lub ilość),
• ponoszenie ciężaru ekonomicznego przez konsumenta, który płaci podwyższoną o podatek cenę,
• brak opodatkowania transakcji eksportowych,
• możliwość otrzymania zwrotu/skorygowania podatku w przypadku, gdy transakcja stanowiąca podstawę jego naliczenia jest anulowana/korygowana.

Najbardziej oczywiste przykłady to VAT i akcyza, ale dochodzą do tego nowsze daniny, jak opłata cukrowa czy podatek od sprzedaży detalicznej. Co je łączy? To, że jednostka często pełni jedynie rolę pośrednika – nalicza daninę, pobiera ją od klienta i przekazuje do urzędu, ale sama jej ekonomicznie nie ponosi. I właśnie dlatego taki podatek nie powinien być ujmowany w przychodach ze sprzedaży.

Co do zasady – tak. Oczywiście zdarza się czasem, że spółka ponosi ciężar podatku o charakterze obrotowym w przypadku np. zużycia zapasów, których sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu, na własne potrzeby. Wówczas podatek staje się elementem kosztów. Stanowisko np. wskazuje, że podatek od towarów i usług należny od zużycia materiałów na potrzeby reprezentacji powiększa koszty zużycia materiałów, choć jako dopuszczalne wskazuje również alternatywne ujęcie podatku jako kosztu w pozycji „podatki i opłaty”. Dlatego tak ważne jest, żeby każdą daninę analizować indywidualnie – pod kątem jej charakteru, momentu powstania oraz powiązania z przychodem. I właśnie tę analizę ułatwia nowe stanowisko KSR.

Tak – i to jest jedna z sytuacji, które stanowisko bardzo dobrze tłumaczy. W praktyce bywa tak, że obowiązek podatkowy powstaje nie w momencie sprzedaży, ale wcześniej – na przykład wtedy, gdy towar jest wyprodukowany lub opuszcza skład podatkowy, albo zmienia właściciela w ramach grupy.

Typowym przykładem jest podatek od wydobycia kopalin – obowiązek zapłaty nie ma związku ze sprzedażą, lecz ze zdarzeniami o charakterze technicznym w procesie wydobycia/przerobu (np. załadunek gazu/ropy naftowej na środek transportu lub wprowadzenia do sieci dystrybucyjnej). Dodatkowo płatność tego podatku następuje niezależnie od tego, czy do sprzedaży ostatecznie dojdzie, ani od tego, czy sprzedaż będzie miała charakter eksportowy. Dlatego taki podatek jest traktowany jak podatek kosztowy.

Akcyza spełnia kryteria podatku obrotowego. Tym niemniej przedsiębiorca może być zobowiązany do jej zapłaty już w chwili przemieszczenia towaru – zanim ten jeszcze trafi do klienta i zanim pojawi się jakikolwiek przychód. Stanowisko wskazuje, że w takiej sytuacji podatek akcyzowy, który został na podstawie swoich cech zaliczony do podatków obrotowych (pomniejszających przychody), podlega ujęciu jako rozliczenia międzyokresowe aktywne, które będą podlegać rozliczeniu w zmniejszenie przychodów w momencie sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Może się jednak zdarzyć, że podatnik ponosi ciężar podatku akcyzowego od materiałów zużytych dla celów wytworzenia innych produktów (nie akcyzowych) – wtedy akcyza będzie miała charakter podatku kosztowego.

Z kolei opłata cukrowa to typowy przykład podatku obrotowego. Choć naliczana jest nie od wartości, a od ilości sprzedawanych produktów zawierających cukier (i to nie w sposób liniowy, bo zależny od procentowej zawartości cukru i charakteru produktu), to spełnienie cech podatku obrotowego jest niewątpliwe.

Tak – i to wcale nie będzie błąd. Rachunkowość i podatki kierują się odmiennymi zasadami. W rachunkowości patrzymy na treść ekonomiczną zdarzenia – kto faktycznie ponosi ciężar daniny, kiedy ona powstaje i czy ma związek ze sprzedażą. Prawo podatkowe kieruje się natomiast formalnymi przepisami – konkretną podstawą opodatkowania, terminem, stawką.

Może się więc zdarzyć, że jakaś opłata w świetle prawa podatkowego będzie kosztem uzyskania przychodu, ale w rachunkowości – ze względu na swój charakter – pomniejszy przychody ze sprzedaży lub odwrotnie.

Zdecydowanie tak. Zgodnie z ustawą, polityka rachunkowości powinna odzwierciedlać przyjęte zasady i metody rachunkowości. A skoro pojawia się nowe narzędzie klasyfikacji danin i ich prezentacji, warto je w tej polityce uwzględnić. Nie chodzi oczywiście o przepisywanie całego stanowiska, ale o wskazanie, że jednostka kieruje się takim podejściem – na przykład przy ujmowaniu podatków związanych z obrotem. Należy też opisać, w jaki sposób jednostka identyfikuje takie daniny, kiedy klasyfikuje je jako koszty, a kiedy jako rozrachunki. To zapewnia spójność i przejrzystość stosowanych zasad, co daje komfort – zwłaszcza podczas badania sprawozdania finansowego.

Jeżeli przyjęcie stanowiska będzie oznaczać zmianę polityki rachunkowości, a w jej wyniku zmianę zasad prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym, to zgodnie z KSR nr 7 należałoby przekształcić dane porównawcze, żeby zachować porównywalność danych za poszczególne lata. Na ten obowiązek wskazuje samo stanowisko, przypominając jednak również o zasadzie istotności – jeżeli wpływ zmiany polityki rachunkowości na dane porównawcze byłby nieistotny, można odstąpić od ich korekty. Warto także pamiętać, że można nie korygować danych porównawczych bezpośrednio w głównych tabelach sprawozdawczych, jeśli w informacji dodatkowej zamieści się dane zapewniające porównywalność.

Największe – to zaburzenie obrazu wyniku finansowego i nieprawidłowe przedstawienie przychodów lub kosztów. Jeśli jednostka pokaże daninę w przychodach, choć formalnie tylko ją przekazuje, to sztucznie zawyży obrót. A jeśli błędnie zaksięguje ją jako koszt, który powinien być aktywowany, to z kolei zaniży wynik. Może to mieć wpływ na ocenę kondycji firmy, wynagrodzenia zależne od wzrostów sprzedaży, a nawet na decyzje inwestycyjne. Do tego dochodzą ryzyka podczas badania sprawozdania – gdy audytor zwróci uwagę na brak spójności z polityką rachunkowości lub treścią stanowiska. Choć stosowanie stanowiska nie jest obowiązkowe, to takie niespójności mogą budzić wątpliwości odbiorców sprawozdania finansowego. Dlatego lepiej zająć się tym zawczasu niż później korygować gotowe sprawozdanie.

Uważam, że obecnie każda jednostka powinna rozważyć, jakie ponosi ciężary publiczno-prawne i czy podejście księgowe do któregoś z nich nie wymaga rewizji w kontekście wydanego stanowiska. W szczególny sposób stanowisko będzie dotyczyć handlu detalicznego i hurtowego, gdzie VAT i inne opłaty są obecne na każdym kroku. Ale też branży spożywczej, która mierzy się z opłatą cukrową, i producentów napojów alkoholowych lub tytoniowych – ze względu na akcyzę. Do tego transportu, energetyki, rolnictwa – czyli tych branż, gdzie występują opłaty środowiskowe czy paliwowe. Nie zapominajmy o deweloperach, którzy wpłacają składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, oraz o sektorze hazardowym, w którym obowiązują specjalne podatki od gier. Te branże muszą w szczególny sposób przeanalizować, które daniny spełniają definicję podatku obrotowego, a które pozostają kosztami działalności.

To zależy, czy dotychczasowe ujęcie tych opłat różni się od podejścia zalecanego przez stanowisko. W takich firmach obciążenia publicznoprawne bywają bardzo wysokie, a sposób ich ujęcia może istotnie wpływać na kluczowe wskaźniki. Przykładowo, jeśli opłata cukrowa nie zostanie prawidłowo wyłączona z przychodu, firma pokaże wyższy obrót, ale też niższą marżę – co może zostać błędnie zinterpretowane. W przypadku opłat środowiskowych część z nich może spełniać warunki podatku obrotowego, jeśli są uzależnione od zużycia lub sprzedaży. Inne będą traktowane jako pozycje kosztowe. Z kolei w branży hazardowej, podatek od gier często występuje jako typowy podatek obrotowy. W każdej z wymienionych branż warto przygotować tabelę danin, przeanalizować, jak są ujmowane i co ewentualnie trzeba zmienić. To może oznaczać więcej pracy przy wdrażaniu, ale później daje spokój i przejrzystość. Trudno zakładać, że postępowanie zgodnie ze stanowiskiem będzie kwestionowane podczas badania sprawozdania finansowego czy przez odbiorców sprawozdania finansowego.

Przede wszystkim warto ujawnić, czy jednostka stosuje się do stanowiska KSR – ułatwi to odbiorcom sprawozdania finansowego zrozumienie zasad stosowanych w odniesieniu do podatków i opłat.

Dodatkowo celowe jest ujawnienie rozstrzygnięć w sprawach, które wymagają osądu oraz w kwestiach szczególnie istotnych – jeśli np. dany podatek to 10 lub więcej procent przychodów, dobrze jest jasno poinformować o przyjętych zasadach jego ujmowania.

Ujawnić trzeba będzie również zmiany w polityce rachunkowości, a jeśli mają one istotny wpływ na dane porównawcze – w informacji dodatkowej należy przedstawić dostosowania tych danych lub podać dane zapewniające ich porównywalność.

Najpierw warto przygotować listę wszystkich opłat, podatków i danin, które występują w działalności jednostki. Potem – dla każdej z nich, kierując się wytycznymi stanowiska, dokonać kwalifikacji do jednej z trzech kategorii – podatków obrotowych (pomniejszających przychody), kosztowych (ujmowanych w kosztach) lub dochodowych (ujmowanych w pozycji podatku dochodowego w RZiS). Tutaj bardzo pomocne mogą być zamieszczone w stanowisku przykłady.

Następnie należy ustalić, czy dotychczasowe ujęcie w księgach odpowiada powyższej kwalifikacji. Jeżeli nie, trzeba rozważyć, czy jednostka chce już teraz dostosować swoją politykę do wymogów stanowiska, co wymaga decyzji na poziomie kierownictwa jednostki. Po ewentualnej korekcie polityki rachunkowości należy ustalić, czy obecna ewidencja jest wystarczająca dla ujęcia skutków opodatkowania i dokonania ujawnień zgodnie z wymogami standardu.

Jeżeli jednostka zdecyduje się stosować do zaleceń stanowiska, to konieczność dokonania zmian w planie kont pojawi się tylko wtedy, gdy dotychczasowa praktyka nie odpowiada zaleceniom, a posiadane urządzenia ewidencyjne (konta, ewidencje pomocnicze) okażą się niewystarczające do prawidłowego wyodrębnienia podatków i opłat, celem ujęcia w sprawozdaniu finansowym, w tym dokonania kompletnych ujawnień.

Przykładowo, może być konieczne założenie dodatkowych kont dla wyodrębnienia opłaty cukrowej z przychodów ze sprzedaży albo rozliczeń międzyokresowych aktywnych dla znaków akcyzy już wykorzystanych, lecz jeszcze nie wydanych do klientów w związku ze sprzedażą.

Najlepiej podejść do tego etapami. Po pierwsze – przeszkolić zespół, żeby wszyscy rozumieli, czym są podatki obrotowe i jak je klasyfikować. Po drugie – przygotować wewnętrzne wytyczne: jak analizować daniny, które konto zastosować, kto odpowiada za ocenę charakteru daniny.

W mojej ocenie na etapie rozważania skutków stanowiska dla jednostki wartościowa będzie dyskusja w gronie zespołu, tzw. burza mózgów. Członkowie zespołu w trakcie dyskusji uzyskają wiedzę o zagadnieniu, a decydenci mogą zauważyć aspekty, które umknęłyby im w przypadku samodzielnej analizy.

Warto też włączyć w ten proces dział podatkowy, a przy większych jednostkach – skonsultować przyjęte rozwiązania z biegłym rewidentem, zanim rozpocznie się formalne badanie. To pozwala uniknąć nieporozumień i zapewnia spójność na etapie zamknięcia ksiąg.

W mojej ocenie – tak. Po raz kolejny Komitet podkreślił wagę zasady wyższości treści ekonomicznej nad formą oraz znaczenie osądu osób odpowiedzialnych za politykę rachunkowości.

Księgowi coraz częściej muszą wychodzić poza schematy, analizować ekonomiczne następstwa zdarzeń, a nie tylko ich formalne ujęcie. I to podejście widać nie tylko w obszarze podatków – dotyczy także umów leasingowych, wynagrodzeń, świadczeń pracowniczych czy zobowiązań warunkowych. Coraz więcej od nas zależy. W tym sensie stanowisko KSR to nie tylko dokument o podatkach obrotowych – to przypomnienie, że rachunkowość ma dostarczać dane zrozumiałe dla każdego odbiorcy, a nie tylko dla urzędnika czy specjalisty. I to dobrze – bo dzięki temu księgowy staje się jeszcze ważniejszym partnerem w organizacji. ©℗

Nie chodzi tylko o nazwę daniny, ale o to, kto faktycznie ponosi jej ciężar i w jakim kontekście powstaje obowiązek zapłaty. Księgowy musi analizować treść ekonomiczną, a nie tylko formę prawną. To podejście – opierające się na rzeczywistości transakcji – leży u podstaw nowego stanowiska i coraz częściej decyduje o jakości informacji finansowej w firmie.

ustawa z 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r., poz. 1863)

komunikat ministra finansów z 9 kwietnia 2025 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie klasyfikacji obciążeń publicznoprawnych oraz identyfikacji tych, które są związane z obrotem (podatki obrotowe), a także zasad ujęcia podatków obrotowych na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego (Dz. Urz. Min. Fin. z 2025 r. poz. 46)

komunikat ministra finansów z 27 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2)