Nowe stanowisko KSR wyjaśni kwestie sprawozdań przy przekształceniach podmiotów

Księgowi także mają wiele wątpliwości dotyczących tego, jak sporządzić potem sprawozdanie finansowe na koniec roku. Praktyka jest różna, dlatego Komitet Standardów Rachunkowości przygotowuje nowe stanowisko w tym zakresie. Jego projekt został już opublikowany. Warto się z nim zapoznać.

Na wstępie warto podkreślić, że projekt stanowiska nie dotyczy sprawozdań finansowych sporządzanych na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego oraz na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (odpowiednio art. 12 ust. 2 pkt 2 i 6 ustawy o rachunkowości; dalej: u.r.). W odniesieniu do takich sprawozdań finansowych jednostka stosuje wskazówki, wytyczne i wymogi zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”.

W nowym stanowisku w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień inny niż dzień kończący rok obrotowy oraz w sprawie pierwszego sporządzanego po nim rocznego sprawozdania finansowego mają być podjęte następujące problemy:

• czy jest ono rocznym sprawozdaniem finansowym;
• czy dzień poprzedzający szczególny dzień (np. przekształcenia) kończy rok obrotowy;
• na jaki dzień i za jaki okres sporządza się to sprawozdanie finansowe oraz jakie dane porównawcze się w nim prezentuje,
• jakie elementy musi zawierać takie sprawozdanie finansowe;
• czy jest obowiązek badania i zatwierdzenia takiego sprawozdania finansowego.

Po pierwsze, ze stanowiska wynika, że szczególny dzień bilansowy to „dzień bilansowy, na który jednostka zamyka księgi i sporządza sprawozdanie finansowe, albo tylko sporządza sprawozdanie, inny niż określony w statucie lub umowie jednostki jako dzień kończący rok obrotowy”. Zgodnie z projektem jest to po pierwszy dzień, na który u.r. nakazuje zamknąć księgi rachunkowe (art. 12 ust. 2 pkt 3–5 u.r.) tj.:

• dzień poprzedzający zmianę formy prawnej – art. 12 ust. 2 pkt 3 u.r;
• w jednostce przejmowanej dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę – art. 12 ust. 2 pkt 4 u.r;
• dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka – art. 12 ust. 2 pkt 5 u.r.

Po drugie, szczególny dzień bilansowy jest to dzień, na który przepisy inne niż u.r. nakazują zamknąć księgi lub sporządzić sprawozdanie finansowe (art. 12 ust. 2 pkt 7 u.r.). W szczególności może być to związane z wypłatą przez spółkę akcyjną zaliczki na poczet dywidendy – art. 349 par. 2 kodeksu spółek handlowych (dale: k.s.h.) czy ze sporządzeniem planu przekształcenia – art. 558 par. 2 oraz art. 5847 par. 2 k.s.h. Może być to też dzień, na który zamyka się księgi rachunkowe w związku z przejściem na opodatkowanie ryczałtem (estońskim CIT) – art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Również może to być dzień, na który kierownik jednostki sporządza sprawozdanie finansowe, którego przygotowanie nie wynika z obowiązku nałożonego regulacją, a które kierownik jednostki zdecyduje się poddać pełnym rygorom ustawy o rachunkowości (inny dzień bilansowy, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.r.).

Forma elektroniczna

W projekcie stanowiska bardzo mocno podkreślono, że wszystkie sprawozdania finansowe, niezależnie od tego, na jaki dzień bilansowy są sporządzane, przygotowuje się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Ponadto wszystkie sprawozdania finansowe jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (art. 45 ust. 1g u.r.), niezależnie od tego, na jaki dzień bilansowy są sporządzane, oraz podatników podatku dochodowego (art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, art. 45 ust. 5 ustawy o PIT) sporządza się w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego ds. finansów publicznych (tj. w XML). Jest to bardzo ważne, bo klienci biur rachunkowych kwestionują czasem elektroniczną formę. Do sporządzenia sprawozdania stosuje się zakres określony w u.r. i, co ważne, wszystkie zasady określone w tej ustawie, w tym zasadę istotności. Komitet przypomniał też w projektowanym stanowisku, że u.r. wskazuje, iż jednostki spełniające definicje jednostki mikro albo jednostki małej sporządzają sprawozdania finansowe, niezależnie od tego, na jaki dzień bilansowy są one sporządzane, stosując określone uproszczenia przyjęte przez jednostkę.

Konsekwencje

Najważniejsze jest to, że komitet w nowym stanowisku wyraźnie wskazał, iż szczególny dzień bilansowy nie stanowi dnia kończącego rok obrotowy, choć stanowi dzień bilansowy (o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 10 u.r.) i kończy okres sprawozdawczy (o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 8 u.r.). W konsekwencji sprawozdanie finansowe sporządzone za okres sprawozdawczy kończący się w szczególnym dniu bilansowym nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, a rok obrotowy rozpoczęty przed szczególnym dniem bilansowym nadal trwa.

Komitet m.in. przypomniał, że u.r. nakłada na jednostkę dotyczące rocznych sprawozdań finansowych obowiązki:

• zatwierdzania (art. 53 ust. 1 u.r.);
• badania (art. 64 ust. 1 u.r.);
• sporządzania przez określone jednostki wraz z nim sprawozdania z płatności (art. 63f ust. 1 u.r.);
• sporządzania przez określone jednostki wraz z nim sprawozdania z działalności jednostki (art. 49 ust. 1 u.r.).

W projekcie Komitet podkreślił, że sprawozdanie finansowe sporządzone na szczególny dzień bilansowy nie podlega zatwierdzeniu i badaniu. Nie ma również wymogu dołączania do tego sprawozdania finansowego sprawozdania z płatności ani sprawozdania z działalności jednostki.

To, że sprawozdanie finansowe przygotowane na szczególny dzień bilansowy nie jest sprawozdaniem rocznym, ma bardzo ważne konsekwencje dla zakresu danych w nim umieszczonych. Ze stanowiska wynika, że sprawozdania finansowe sporządzane na szczególny dzień bilansowy, jako sprawozdania finansowe za okresy sprawozdawcze inne niż roczne, zawierają:

• w bilansie ‒ dane na szczególny dzień bilansowy oraz dane porównawcze na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten szczególny dzień bilansowy (art. 46 ust. 1a u.r.);
• w rachunku zysków i strat ‒ dane za okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego oraz dane porównawcze za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego, tj. od początku poprzedniego roku obrotowego do analogicznego dnia w poprzednim roku obrotowym (art. 47 ust. 2 u.r.);
• informację dodatkową.

Z racji tego, że sprawozdanie finansowe sporządzane na szczególny dzień bilansowy nie podlega badaniu, to nie musi zawierać zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych, jednak kierownik jednostki może podjąć decyzję o ich sporządzeniu. Komitet w projektowanym stanowisku przypominał też, że już Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” w pkt 7.4 wskazuje, że zmiana formy prawnej jednostki nie zakłóca porównywalności danych.

Pozostałe wskazówki

Szczególnie cenne mogą być wskazówki dotyczące zapewnienia porównywalności danych. Komitet zauważył bowiem, że przygotowanie danych porównawczych za analogiczne okresy poprzedniego roku obrotowego może być utrudnione lub kosztochłonne niewspółmiernie do korzyści, a w niektórych przypadkach niemożliwe. I dlatego objaśnił, w jakich okolicznościach można rozważyć w praktyce pewne uproszczenia.

W projektowanym stanowisku komitet szeroko odniósł się też do zakresu danych, jakie powinny być zawarte w kolejnym sprawozdaniu. Wskazał, że wystąpienie szczególnego dnia bilansowego nie przerywa ani nie kończy roku obrotowego. W przypadku, gdy rok obrotowy jednostki przed szczególnym dniem bilansowym i po nim jest taki sam, pierwsze roczne sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę prowadzącą działalność po wystąpieniu szczególnego dnia bilansowego obejmuje okres 12 miesięcy kończących się w dniu bilansowym określonym w statucie lub umowie jednostki. W związku z tym wskazano, że:

• bilans sporządza się na dzień bilansowy z danymi porównawczymi na dzień kończący bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy (art. 46 ust. 1 u.r.);
• dane porównawcze w rachunku zysków i strat (oraz zestawieniu zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych, jeżeli są sporządzane) obejmują bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy (art. 47 ust. 1, art 48a ust. 1, art. 48b ust. 1 u.r.);
• informacja dodatkowa jest sporządzana zgodnie z zakresem określonym w odpowiednim załączniku do u.r. lub przepisach wykonawczych.

Szczegółowo zakres takich danych został zaprezentowany w przykładach 4‒7 zawartych w projektowanym stanowisku. Komitet wskazał też, że jednostka może dobrowolnie zamieścić w informacji dodatkowej dane za okresy obejmujące część roku obrotowego. Komitet zaleca zamieszczanie takich dodatkowych danych, które mogą być ważne dla użytkowników sprawozdania finansowego. Podkreślił, że może mieć to znaczenie w związku z tym, iż dany rok obrotowy obejmuje dwa lata podatkowe lub nastąpiło rozliczenie właścicielskie.

Tematyka omawiana w projektowanym stanowisku jest bardzo ważna dla każdej jednostki, ponieważ zdarzenia wywołujące konieczność sporządzenia sprawozdań właśnie na taki szczególny dzień coraz częściej występują w praktyce. Po zakończeniu konsultacji publicznych, które trwają do 30 listopada, stanowisko zostanie przyjęte i będzie stosowane. ©℗