Przejście na estoński CIT – sprawozdanie finansowe musi objąć pełny rok obrotowy

Przykładowo, jeśli spółka, której rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, chce przejść na estoński CIT od 1 maja 2025 r., to musi:

• na 30 kwietnia – zamknąć księgi rachunkowe,
• do końca lipca – sporządzić sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia – w tym czasie muszą je też podpisać osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe (główny księgowy) i członkowie zarządu (kierownik jednostki).

Spółka pyta KIS o sprawozdanie finansowe po wejściu w estoński CIT w połowie roku

Wątpliwości dotyczą okresu, za jaki trzeba sporządzić roczne sprawozdanie finansowe. Z takimi do KIS wystąpiła spółka, której rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, a która planowała wybrać estoński CIT od 1 lipca 2024 r. W takiej sytuacji musiałaby sporządzić sprawozdanie za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2024 r. Chciała się jednak upewnić, że roczne sprawozdanie finansowe, po tym jak zmieni formę opodatkowania, będzie musiała sporządzić za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r.

Spółka powołała się na art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r. Zgodnie z nim, przez „rok obrotowy” rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Jeśli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to księgi i sprawozdanie finansowe za ten okres można połączyć z tymi za rok następny. Przy zmianie roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy musi trwać dłużej niż 12 kolejnych miesięcy.

Spółka tłumaczyła, że nie zamierza zmienić ani roku obrotowego (podatkowego) w związku z wyborem estońskiego CIT, ani umowy spółki w tym zakresie. Ponieważ jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, to uważała, że za taki powinna sporządzić roczne sprawozdanie finansowe, podlegające badaniu. Jej zdaniem nie ma tu znaczenia obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT i zamknięcie ksiąg rachunkowych na ten dzień.

Jakie jest zdanie fiskusa na temat sprawozdania po przejściu na estoński CIT

Z tym jednak nie zgodził się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.280.2024.1.KK). Wyjaśnił, że zamknięcie ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, jest zamknięciem – w świetle art. 12 ust. 2 pkt 7 u.r. – na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. W myśl art. 45 ust. 1 u.r., „sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy, oraz na inny dzień bilansowy” – podkreślił organ. Zatem spółka, która ma rok obrotowy zgodny z kalendarzowym i od 1 lipca 2024 r. planuje przejść na ryczałt, ma obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r. Ma też obowiązek sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 u.r.) za okres od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. – wyjaśnił dyrektor KIS.

Takie samo stanowisko prezentowało wcześniej Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 25 kwietnia 2023 r. w bazie EUREKA (ID 541166).

Sąd odróżnia sprawozdanie finansowe od sprawozdania rocznego przy estońskim CIT

WSA w Szczecinie uchylił niekorzystną interpretację w nieprawomocnym jeszcze wyroku z 5 marca 2025 r. (sygn. akt I SA/Sz 614/24). Sąd zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości posługuje się dwoma pojęciami – sprawozdania finansowego i rocznego sprawozdania finansowego. Sąd podkreślił, że to ostatnie jest węższe, ponieważ dotyczy tylko sprawozdań finansowych sporządzanych na dzień kończący rok obrotowy. Natomiast art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wymaga, aby spółka na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknęła księgi i sporządziła sprawozdanie finansowe, a nie zakończyła rok obrotowy.

W konsekwencji sprawozdanie sporządzone za okres sprawozdawczy kończący się w szczególnym dniu bilansowym (jakim w tym przypadku jest dzień poprzedzający przejście na estoński ryczałt) nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, a rok obrotowy rozpoczęty przed szczególnym dniem bilansowym nadal trwa – wyjaśnił sąd. Potwierdził więc, że spółka powinna sporządzić roczne sprawozdanie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r.

Ważne: Choć wyrok WSA jest korzystny, to nie jest prawomocny. Spółka może się na niego powoływać, ale fiskus może nadal forsować swoje stanowisko. Dlatego warto przygotować dokumentację z uzasadnieniem.

Stanowisko fiskusa generuje dodatkowe problemy

W modelu opodatkowania ryczałtem estońskim istotne jest wyodrębnienie w ewidencji księgowej zysku bądź straty za okres poprzedzający opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jak i osiągniętych w okresie jego stosowania. Ma to wymiar praktyczny z uwagi na konieczność ustalenia odmiennych skutków podatkowych na gruncie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych.

Ten problem należy przełożyć na prawidłowe przygotowanie sprawozdań finansowych za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeśli spółka rozpoczęła korzystanie z niego nie od początku standardowego roku obrotowego, ale w jego trakcie. Dotychczas Ministerstwo Finansów w swoich wypowiedziach prasowych zafundowało chaos w tym względzie, oczekując przygotowania sprawozdania nie za pełny rok obrotowy a wyłącznie jego część – okres w roku obrotowym, kiedy spółka stosowała ryczałt. Takie stanowisko nastręcza wielu problemów, zamiast je eliminować. Powstają bowiem wątpliwości, jak traktować okres od początku roku obrotowego do dnia poprzedzającego wejście w ryczałt, jak poprawnie zaprezentować dane porównawcze i co złożyć do Krajowego Rejestru Sądowego, czy sprawozdanie za ten czas podlega badaniu przez biegłego rewidenta?

Na szczęście WSA w Szczecinie w wyroku opowiada się za tym, aby spółki sporządzały sprawozdanie finansowe za pełne 12 miesięcy roku obrotowego, w którym rozpoczęły korzystanie z ryczałtu estońskiego. To jest bardzo oczekiwany głos w dyskusji i mamy nadzieję na więcej wyroków potwierdzających ten kierunek interpretacji. Eliminuje on jednocześnie szereg wątpliwości powstałych na tle sposobu podejścia forsowanego przez Ministerstwo Finansów.

Pamiętajmy jednocześnie, aby to roczne sprawozdanie finansowe obejmowało:

• informację o przejściu z klasycznego CIT na ryczałt estoński w trakcie roku,
• oprócz wyniku finansowego za cały rok, precyzyjne wskazanie, jaki jest on za okres przed rozpoczęciem korzystania z ryczałtu oraz – odrębnie – od rozpoczęcia korzystania z ryczałtu do końca roku,
• notę podatkową przygotowaną w standardowym układzie dla klasycznego CIT, ale również jej wersję dla wykazania ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz estońskiego CIT od nich,
• wyodrębnienie wyniku finansowego, niewypłaconego do wspólników, za poprzednie lata, w których spółka nie korzystała z ryczałtu estońskiego,
• wyodrębnienie na kontach rachunkowych danych wskazanych w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz ust. 7 ustawy CIT. ©℗

Nawet błędne roczne sprawozdanie nie pozbawia estońskiego ryczałtu

Wyrok WSA w Szczecinie jest zgodny z ustawą o rachunkowości i znajduje oparcie w projekcie stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień inny niż dzień kończący rok obrotowy (opublikowanym w 2024 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów). Przede wszystkim jednak jest zdroworozsądkowy. Przeczy jednak dotychczasowemu stanowisku MF i dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Do tej pory niektóre spółki starały się pogodzić stanowisko organów podatkowych z obowiązkiem przedstawiania rzetelnych i porównywalnych danych. W rachunku zysków i strat oraz w bilansie w pierwszym rocznym sprawozdaniu finansowym składanym po wyborze estońskiego CIT w trakcie trwającego roku podatkowego wykazywały dane z części roku obrotowego od momentu rozpoczęcia korzystania z opodatkowania ryczałtem. Dodatkowo w informacji dodatkowej spółki wykazywały dane już wykazane w śródrocznym sprawozdaniu finansowym oraz dane za cały rok obrotowy.

Jednak to, w jaki sposób (wskazany przez sąd czy przez organy podatkowe) konkretna spółka wykazała dane w śródrocznym sprawozdaniu finansowym i w rocznym sprawozdaniu finansowym nie powinno wpływać na skuteczność wyboru i prawa do korzystania z opodatkowania estońskim CIT. Ustawa o rachunkowości ani żadne inne przepisy nie przewidują bowiem, aby nawet nierzetelne sprawozdanie finansowe go nie stanowiło. Także przepisy ustawy o CIT dotyczące opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (w szczególności art. 28j–28l) nie przewidują wyłączenia z prawa do korzystania z opodatkowania estońskim CIT w związku z błędnym sporządzeniem sprawozdania finansowego. Tym bardziej, że sposób wykazania danych, który wydaje się nieprawidłowy, był niejako autoryzowany przez organy.

Być może niebawem poznamy także stanowisko organów w tym zakresie, w związku ze stopniowo rosnącą liczbą czynności sprawdzających i kontroli z zakresu estońskiego CIT.

Warto przypomnieć, że dla skuteczności wyboru opodatkowania estońskim CIT w trakcie trwającego roku podatkowego istotne jest natomiast sporządzenie śródrocznego sprawozdania we właściwym formacie i złożenie pod nim wszystkich wymaganych podpisów w terminie na sporządzenie sprawozdania finansowego.

Wracając natomiast do kwestii projektu stanowiska KSR, warto nadmienić, że komitet zawarł w nim także wytyczne dotyczące danych porównawczych. Zgodnie z tym projektem jako dane porównawcze w bilansie zarówno śródrocznym jak i rocznym należy przedstawić dane za cały poprzedzający rok obrotowy. Natomiast w rachunku zysków i strat jako dane porównawcze powinno się uwzględnić:

• w sprawozdaniu śródrocznym – dane za analogiczny okres poprzedzającego roku obrotowego,
• w sprawozdaniu rocznym – dane za cały poprzedzający rok obrotowy.

Komitet zaleca także, aby w informacji dodatkowej wyszczególnić dane za poszczególne lata podatkowe występujące w roku obrotowym.

Stanowisko komitetu co prawda nadal stanowi tylko projekt i wciąż trwają nad nim prace, jednak propozycje w nim zawarte wydają się rozsądne, gdyż zapewniają rzetelność prezentacji oraz porównywalność danych. ©℗

Oprac. Adam Giedrojć, starszy specjalista ds. podatków