Jak ująć działania CSR i ESG w polityce rachunkowości i planie kont

W obowiązujących regulacjach CSR postrzega się jako element szerszej strategii ESG, w ramach której analizuje się wpływ firmy na środowisko (E), społeczeństwo (S) oraz ład korporacyjny (G). Jak wynika z komunikatu Komisji Europejskiej z 2011 r., dobrze zaplanowane działania CSR mogą przynieść wymierne korzyści – poprawić relacje z klientami, obniżyć koszty, zwiększyć innowacyjność i ułatwić dostęp do kapitału.

Z punktu widzenia księgowego i podatkowego istotna staje się prawidłowa klasyfikacja kosztów wynikających z realizacji strategii CSR/ESG. Jeżeli wydatki te są związane z bieżącą działalnością operacyjną jednostki i mają wpływ na uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie ich źródła, mogą zostać uznane za koszty podatkowe. [ramka 1]

Kiedy jednostka musi przekazywać dane ESG kontrahentom i instytucjom finansowym

Warto przypomnieć, że jednostka nie musi być bezpośrednio zobowiązana do sporządzania raportów niefinansowych, aby uczestniczyć w procesie gromadzenia danych ESG. Coraz częściej jako ogniwo w tzw. łańcuchu wartości podmiot musi dostarczyć dane swoim kontrahentom – klientom, dostawcom, bankom czy ubezpieczycielom.

To właśnie te podmioty, realizując własne strategie zrównoważonego rozwoju, wymagają od współpracujących firm wdrażania rozwiązań projakościowych i proekologicznych. Oczekują nie tylko spełniania określonych standardów dotyczących dostarczanych produktów czy usług, lecz także przekazywania konkretnych danych – np. o zużyciu energii w procesie produkcji, strukturze zatrudnienia czy działaniach podejmowanych na rzecz równości płci.

Podobnie jest w kontaktach z instytucjami finansowymi. Banki i towarzystwa ubezpieczeniowe coraz częściej wymagają od swoich klientów informacji o wdrażaniu zasad ESG w ramach łańcucha dostaw lub prowadzonej działalności. Zakres tych informacji może być zróżnicowany – od szczegółowych danych środowiskowych po kwestie społeczne istotne z punktu widzenia danej branży. Dla wielu jednostek oznacza to konieczność dostosowania systemów rachunkowości i sprawozdawczości wewnętrznej do nowych wymagań otoczenia biznesowego. [przykład 1 i 2]

W jaki sposób ująć koszty działań ESG i CSR w ewidencji księgowej

Działania podejmowane w ramach strategii ESG stają się coraz częściej istotnym elementem działalności jednostek, zarówno w sektorze prywatnym, jak i publicznym. Sposób ujęcia związanych z nimi nakładów w ewidencji księgowej powinien odzwierciedlać rzeczywistą rolę, jaką działania zrównoważonego rozwoju odgrywają w strategii i zarządzaniu daną organizacją.

W takich przypadkach wydatki z nimi związane ujmowano jako pozostałe koszty operacyjne i prezentowano w rachunku zysków i strat w pozycji „Inne koszty operacyjne”. Ten sposób ewidencji nadal jest dopuszczalny i uznawany za prawidłowy – zwłaszcza w przypadku jednostek, które nie posiadają złożonej strategii zrównoważonego rozwoju i traktują działania CSR jako uzupełnienie aktywności statutowej czy wizerunkowej.

Jednak w jednostkach, w których działania związane z ESG stanowią istotny element zarządzania, polityki wewnętrznej oraz relacji z interesariuszami, bardziej adekwatne może być inne podejście do ewidencji kosztów. W takich przypadkach nakłady powinny być ujęte zgodnie z klasyfikacją rodzajową – jako koszty podstawowej działalności operacyjnej. Dotyczy to w szczególności kosztów takich jak:

• zużycie materiałów,
• usługi obce,
• wynagrodzenia,
• przy równoczesnym ujęciu rozrachunków z kontrahentami oraz rozliczeniu podatku VAT, o ile wydatki podlegają odliczeniu.

Równolegle, w ramach ewidencji kalkulacyjnej, koszty te można przyporządkować do miejsc powstawania kosztów (ośrodków odpowiedzialności), np. jako koszty zarządu, z możliwością dodatkowego wyodrębnienia – np. w formie oznaczeń typu „Koszty zarządu – działania CSR” lub „Koszty ESG”. Takie podejście zwiększa przejrzystość danych finansowych, umożliwia dokładne śledzenie nakładów przeznaczonych na realizację strategii zrównoważonego rozwoju i ułatwia analizę ich wpływu na wyniki finansowe jednostki. Może to mieć szczególne znaczenie w jednostkach objętych obowiązkiem raportowania niefinansowego lub podlegających zewnętrznym audytom w zakresie ESG. [przykład 3, przykład 4 i ramka 2]

Warto przy tym pamiętać, że działania ESG często mają charakter złożony i obejmują wiele rodzajów kosztów. Przykładowo, organizacja wydarzenia promującego postawy proekologiczne – takiego jak piknik CSR – może generować różne typy nakładów, w tym:

• zakup materiałów informacyjnych (zużycie materiałów),
• zlecenie usług edukacyjnych (usługi obce, np. szkolenia dla pracowników),
• wynagrodzenia dla osób zaangażowanych w przygotowanie i obsługę wydarzenia.

Każdy z tych elementów powinien zostać ujęty zgodnie z jego ekonomiczną treścią, przypisany do właściwej pozycji kosztów rodzajowych i skalkulowany w sposób umożliwiający późniejsze zestawienie oraz analizę – zarówno na potrzeby zarządcze, jak i sprawozdawcze.

Jak opisać i oznaczyć koszty ESG w polityce rachunkowości

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wprost zasad ewidencji księgowej dla kosztów związanych z realizacją strategii ESG. Oznacza to, że jednostki muszą samodzielnie ustalić sposób ich ujęcia, dokumentowania i prezentacji w ramach przyjętych zasad polityki rachunkowości. Powinien on być spójny z przyjętą koncepcją działania jednostki i zgodny z zasadą istotności oraz rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej.

W przypadku wyodrębnienia kosztów w ramach kont zespołu 5 (układ kalkulacyjny) warto przewidzieć oznaczenia pozwalające na oddzielenie kosztów związanych z działaniami społecznymi, środowiskowymi czy zarządczymi – zarówno na potrzeby zarządu jednostki, jak i na potrzeby raportowania zewnętrznego. [ramka 3]

W zależności od potrzeb informacyjnych i zakresu prowadzonej działalności, jednostka może również zdecydować o prowadzeniu ewidencji pomocniczej – np. w formie kont pozabilansowych lub dodatkowych zestawień. [przykład 5]

Ma to na celu gromadzenie danych niezbędnych do:

• przygotowania części niefinansowej sprawozdania z działalności (w przypadku dużych jednostek),
• opracowania raportu zrównoważonego rozwoju,
• monitorowania realizacji celów ESG określonych w strategii jednostki.

Wyodrębnienie kosztów ESG w systemie rachunkowości nie tylko wspiera transparentność i spójność danych finansowych i niefinansowych, ale także zwiększa gotowość jednostki do ewentualnych przeglądów lub audytów w zakresie zrównoważonego rozwoju. W praktyce, poza klasyczną ewidencją kosztów, jednostka może też wdrożyć tzw. przekroje informacyjne, które umożliwiają bieżące znakowanie kosztów ESG bez konieczności zmiany struktury kont.

Jak wdrożyć przekroje informacyjne ESG bez zmiany planu kont

Zasadniczo początek roku obrotowego to najlepszy moment na wprowadzanie zmian w planie kont. Jednak w przypadku oznaczeń dodatkowych – takich jak koszty ESG lub znaczniki dla raportowania zrównoważonego rozwoju – nie ma potrzeby czekać do 2026 r.

Jeśli jednostka już teraz dostrzega potrzebę gromadzenia danych przydatnych do podejmowania decyzji lub raportowania, warto działać od razu. Takie podejście pozwala nie tylko na bieżące monitorowanie kosztów działań proekologicznych i prospołecznych, ale również na zapewnienie porównywalności danych w kolejnych okresach. To szczególnie istotne w kontekście prezentowania postępów jednostki w obszarze ESG – zarówno w dokumentach wewnętrznych, jak i w raportach zrównoważonego rozwoju. [przykład 6, ramka 4]

Dane ESG w księgowości i raportowaniu – nie tylko dla audytora, ale i zarządu

Wprowadzenie przekrojów informacyjnych oraz wyodrębnienie kosztów ESG w systemie rachunkowości to pierwszy krok. Równie ważne jest zbudowanie spójnego systemu informacji zarządczej, który umożliwi wykorzystanie gromadzonych danych do podejmowania decyzji, monitorowania ryzyk oraz przygotowywania raportów ESG. W praktyce dane te mają zastosowanie nie tylko w księgowości, ale również w działaniach strategicznych, komunikacji z interesariuszami i zarządzaniu reputacją jednostki.

Budując system informacyjny dotyczący działań w zakresie ESG, warto pamiętać, że coraz większą wagę przywiązuje się do raportów opartych na konkretnych wdrożeniach – najlepiej pochodzących z tego samego obszaru geograficznego. Przykłady działań lokalnych są bardziej wiarygodne, łatwiejsze do odniesienia i lepiej odczytywane przez interesariuszy, w tym partnerów handlowych, instytucje nadzorujące, organizacje branżowe czy społeczność lokalną.

W raportach ESG szczególnym zainteresowaniem cieszą się dane dotyczące:

• emisji bezpośrednich – związanych ze spalaniem paliw w źródłach stacjonarnych będących własnością firmy, a także emisji wynikających z procesów technologicznych lub chłodniczych,
• emisji pośrednich – pochodzących z zakupionej energii elektrycznej, cieplnej czy pary technologicznej,
• innych emisji pośrednich – wynikających m.in. z transportu surowców, zarządzania odpadami czy logistyki.

Posiadanie rzetelnych i systematycznie gromadzonych danych na temat ponoszonych nakładów oraz innych informacji związanych z ESG przekłada się na realne korzyści – zarówno operacyjne, jak i finansowe. Jednostka może na ich podstawie:

• ocenić skuteczność wdrożonych działań,
• planować przyszłe działania w sposób efektywny kosztowo,
• wykazać postęp w realizacji strategii ESG,
• zwiększyć zaufanie interesariuszy poprzez transparentność raportowania.

Jest to także jeden z kluczowych elementów skutecznego zarządzania ryzykiem – zarówno operacyjnym, jak i prawnym czy wizerunkowym. Szczególne znaczenie ma tutaj tzw. ryzyko refutacyjne, czyli ryzyko zakwestionowania deklarowanych przez jednostkę działań lub wartości z powodu braku rzeczywistych dowodów ich realizacji.

Ważnym elementem raportowania ESG stają się również kwestie klimatyczne – w tym działania jednostek zmierzające do ograniczenia zużycia energii oraz przechodzenia na odnawialne źródła energii. W tym zakresie polityka jednostek może być zróżnicowana. Niektóre podmioty zastępują dotychczasowe rozwiązania techniczne nowymi, bardziej efektywnymi energetycznie, inne rozpoczynają działania od monitorowania stanu obecnego. [przykład 7]

ESG w audycie wewnętrznym – jak weryfikować dane księgowe i niefinansowe

Wraz z rosnącym znaczeniem danych ESG w systemie rachunkowości i sprawozdawczości zarządczej, coraz większego znaczenia nabierają również wewnętrzne mechanizmy kontroli i weryfikacji poprawności ujęcia kosztów związanych z realizacją strategii zrównoważonego rozwoju.

W szczególności warto dokonywać okresowej weryfikacji:

• zgodności klasyfikacji kosztów ESG z polityką rachunkowości, w tym z przypisanymi kontami syntetycznymi i analitycznymi,
• ryzyka nieprawidłowego zakwalifikowania wydatków jako kosztów podatkowych, w sytuacjach granicznych pomiędzy reprezentacją, reklamą, darowizną a działaniami społecznie odpowiedzialnymi,
• spójności danych księgowych z danymi niefinansowymi prezentowanymi w raportach ESG lub w części niefinansowej sprawozdania z działalności,
• poprawności oznaczeń ESG w systemie finansowo-księgowym, zwłaszcza w zakresie stosowania przekrojów, znaczników, kodów analitycznych lub kont pozabilansowych.

Z punktu widzenia biura rachunkowego, które prowadzi księgi dla klienta realizującego strategię ESG, istotne jest potwierdzenie, że:

• klient posiada wiedzę o realizowanych działaniach i rozumie ich znaczenie dla rachunkowości i podatków,
• działania wynikają z przyjętej strategii lub planu ESG, który można przedstawić w razie kontroli,
• sposób ewidencji i dokumentowania kosztów został ustalony wspólnie z klientem i zapisany w polityce rachunkowości. [ramka 5]

Czy wydatki na CSR i ESG można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Z podatkowego punktu widzenia, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokryty z jego majątku (kosztu nie stanowią wydatki finansowane przez inne podmioty),
• jest definitywny (rzeczywisty), tzn. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, albo może mieć wpływ na ich wysokość,
• jest odpowiednio udokumentowany,
• nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, służą osiągnięciu, zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu włączeń określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać przede wszystkim pod kątem ich celowości – czyli związku z dążeniem do uzyskania przychodów. Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, musi występować związek przyczynowo-skutkowy między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem lub zabezpieczeniem przychodu.

Nie można jednak przyjąć, że wszystkie koszty związane z CSR automatycznie stanowią koszty uzyskania przychodów. Każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny. Kluczowe znaczenie ma prawidłowe zidentyfikowanie wydatku oraz jego odpowiednie zakwalifikowanie w księgach rachunkowych. Jak już zaznaczono wcześniej, jednostka powinna posiadać wyodrębnione konta księgowe pozwalające na identyfikację nakładów na działania CSR/ESG i wskazać ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W większości przypadków wymienione wcześniej warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów są spełnione. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholu.

Za wydatki o charakterze reprezentacyjnym należy bez wątpienia uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest budowanie określonego wizerunku podatnika – tworzenie pozytywnego obrazu firmy i nawiązywanie dobrych relacji z kontrahentami (zarówno obecnymi, jak i potencjalnymi). Przy ocenie, czy dany wydatek ma charakter reprezentacyjny, kluczowe znaczenie ma właśnie cel jego poniesienia.

Warto zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „reprezentacja”. Próbę jego interpretacji wielokrotnie podejmowały sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 17 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 702/11) NSA stwierdził, że „celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami)”.

A zatem dokonując oceny, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy analizować je przede wszystkim przez pryzmat celu ich poniesienia. Jeżeli wyłącznym lub dominującym celem wydatku jest wykreowanie określonego wizerunku podatnika, należy uznać go za koszt reprezentacyjny.

Choć ustawa jako przykłady kosztów reprezentacyjnych wymienia wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów (w tym alkoholowych), nie oznacza to, że każdy taki wydatek automatycznie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych. Decydujące znaczenie ma charakter wydatku – wydatek traci cechę kosztu uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy ma charakter reprezentacyjny.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku uznał za zasadne odwołanie się do etymologii pojęcia „reprezentacja”. Wyraz ten pochodzi od łacińskiego repraesentatio, oznaczającego wizerunek – i mimo upływu czasu jego znaczenie pozostaje niezmienne.

Jeśli klient zidentyfikuje ponoszone nakłady jako wydatki na reklamę, należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez reklamę rozumie się działania podejmowane przez podmiot gospodarczy w celu kształtowania popytu na oferowane towary, usługi lub markę. Ich celem jest zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do skorzystania z oferty przedsiębiorstwa.

Reklama może być realizowana za pomocą różnych środków wyrazu i zróżnicowanych form przekazu – m.in. poprzez prezentowanie towarów lub usług, ich cech jakościowych i użytkowych, zalet technicznych, czy też rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, stosowana w określonych okolicznościach, może pełnić funkcję reklamową, ponieważ zwiększa rozpoznawalność marki i jej produktów, a pośrednio wpływa na decyzje zakupowe odbiorców.

Warto także zauważyć, że reklama może przybierać różne postaci – może dotyczyć konkretnego towaru lub usługi, ale również marki lub samego przedsiębiorcy.

Istotne znaczenie może mieć również ustalenie, czy koszty ponoszone w ramach programu CSR nie stanowią darowizn, które – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT – są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty podatkowe darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Koszt podatkowy mogą natomiast stanowić koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, jeżeli zostały przekazane organizacjom pożytku publicznego i przeznaczone wyłącznie na cele działalności charytatywnej.

Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 ma zastosowanie w szczególności do darowizn przekazanych w sposób bezinteresowny, tj. bez oczekiwania jakiegokolwiek zwrotu korzyści.

W przypadku działań w ramach CSR, najczęściej mamy do czynienia z działaniami ekwiwalentnymi – ich celem jest budowanie trwałych relacji z otoczeniem zewnętrznym (kontrahentami, społecznością lokalną) oraz z pracownikami. W efekcie działania te wpływają na wzrost konkurencyjności spółki i umożliwiają osiąganie przychodów oraz zabezpieczenie ich źródła.

Tym samym, nakłady ponoszone przez klienta na realizację działań CSR nie powinny być kwalifikowane jako darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Podmiot prowadzących księgi, ale także biuro rachunkowe, jeśli to ono obsługuje podmiot realizujący działania wpisujące się w ESG – mając na uwadze, jak na te działania patrzą organy podatkowe – mogłaby ustalić, czy jednostka/klient ma świadomość realizowanych działań oraz czy posiada przyjętą strategię ich prowadzenia.

Społeczna odpowiedzialność biznesu ma na celu budowanie pozytywnego odbioru firmy w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów i obywateli ma w dłuższej perspektywie przyczynić się do realizacji celów finansowych, a więc do zwiększenia przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje jednak poprzez sam wydatek – ale poprzez zbudowanie określonego wizerunku, który dopiero w konsekwencji może przynieść wymierne skutki ekonomiczne. Dlatego świadome inwestowanie w działania CSR powinno wiązać się z ich komunikowaniem oraz dokumentowaniem – także na potrzeby oceny podatkowej. Takie działania powinny wynikać z przyjętej wcześniej strategii i planu, na które podatnik będzie mógł się powołać w przypadku wątpliwości co do kwalifikacji poniesionego wydatku – w szczególności w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty ESG i CSR w świetle Krajowych Standardów Rachunkowości

Choć na dzień przygotowania niniejszego opracowania nie istnieje odrębny Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) dotyczący ewidencji kosztów ESG i CSR, to jednak nie oznacza to braku regulacji mogących wspierać jednostki w prawidłowym ujęciu tych działań. W praktyce zastosowanie mogą znaleźć elementy następujących standardów:

• KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” – w zakresie ustalania polityki rachunkowości, stosowania zasady istotności oraz przedstawiania rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Działania ESG należy ujmować zgodnie z ekonomiczną treścią zdarzeń oraz spójnie z przyjętą strategią i polityką wewnętrzną. Standard KSR 7 może mieć zastosowanie w sytuacjach, w których działania ESG są realizowane na przełomie roku obrotowego lub mają wpływ na informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym. Szczególne znaczenie może mieć tu klasyfikacja zdarzeń jako mających lub niemających wpływu na sprawozdanie finansowe.
• KSR nr 11 „Środki trwałe” oraz KSR nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” – pomocniczo, gdy działania ESG dotyczą inwestycji proekologicznych, modernizacji technicznej lub kosztów ponoszonych w ramach procesu produkcji (np. segregacja odpadów, monitoring zużycia surowców).

W razie wątpliwości dotyczących ewidencji kosztów ESG i CSR, jednostki powinny kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w tym zasadą istotności, ostrożności oraz memoriałową, a także dokumentować przyjęte rozwiązania w polityce rachunkowości. [ramka 6]