CIT i VAT: w jaki sposob spółka powinna rozliczyć sprzedaż kart podarunkowych

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Bon to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (art. 2 pkt 41 ustawy o VAT). Emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), natomiast transfer bonu to emisja bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy o VAT).

Dwa rodzaje

Na potrzeby VAT wyróżnia się dwa typy bonów:

• jednego przeznaczenia (SPV) – to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (art. 2 pkt 43 ustawy o VAT);
• różnego przeznaczenia (MPV) – to bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy o VAT).

Należy wskazać, że w przypadku:

1) bonów SPV:

• transfer dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy (art. 8a ust. 1 ustawy o VAT);
• faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon ten przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon (art. 8a ust. 2 ustawy o VAT);

2) bonów MPV:

• faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za ten bon przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia (art. 8b ust. 1 ustawy o VAT).

Bony SPV

Zatem transfer (w tym sprzedaż) bonów jednego przeznaczenia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.93.2025.1.AS; z 2 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.387.2022.2.LS).

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1a ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.93.2025.1.AS: „(…) obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z opodatkowania na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane, jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. W konsekwencji momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez Panią bonu jednego przeznaczenia jest/będzie moment, w którym dokona Pani jego transferu, tj. moment jego sprzedaży”.

Na udokumentowanie sprzedanego bonu SPV spółka X musi wystawić dla firmy Y fakturę (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedała bon (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy pamiętać, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie sprzedaży), pomniejszona o kwotę należnego VAT, tj. wartość netto (bez podatku). Jak bowiem wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty VAT.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w tym przypadku mogły znaleźć zastosowanie art. 29a ust. 6 pkt 2 i ust. 7 ustawy o VAT (ich analizę zatem pominę). Wynika natomiast, że karta podarunkowa (bon SPV dotyczący produktów według 23-proc. stawki VAT) o wartości nominalnej 100 zł została sprzedana za 100 zł. Cena sprzedaży stanowi zatem cenę brutto, tj. zawiera w sobie VAT (w tym przypadku według stawki 23 proc.).

Podstawą opodatkowania sprzedanego firmie Y bonu SPV będzie otrzymana kwota wpłat (100 zł), pomniejszona o VAT. W przypadku umownej ceny brutto podatek wyliczamy tzw. rachunkiem w stu (art. 106e ust. 7 ustawy o VAT). Zatem podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych groszy) od sprzedaży karty podarunkowej firmie Y wyniesie 18,70 zł [(100 zł x 23 proc.) : (100 + 23)], a podstawa opodatkowania – 81,30 zł (100 zł – 18,70 zł).

Bony MPV

W świetle art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, transfer (w tym sprzedaż) bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT. Podlega mu natomiast faktyczna dostawa towarów, których te bony dotyczą, nie zaś dokonywany przez spółkę transfer tych bonów (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 30 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.171.2025.3.KF; z 15 maja 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.93.2025.1.AS; z 18 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.674.2024.2.LM).

Podsumowanie

Spółka X w JPK_V7M za listopad 2025 r. na podstawie faktury wystawionej na rzecz firmy Y powinna wykazać:

• podstawę opodatkowania w kwocie 81,30 zł w polach K_19 (ewidencja) oraz P_19 (deklaracja) oraz
• podatek należny w kwocie 18,70 zł w polach K_20 (ewidencja) oraz P_20 (deklaracja).

Faktura ta powinna być ujęta w ewidencji JPK_V7M z oznaczeniem procedury „B_SPV”, ale bez oznaczenia „FP”, kodów GTU oraz pozostałych oznaczeń procedur (par. 10 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). ©℗

CIT

Powstanie przychodu

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 9 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.224.2025.3.MR1). Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Uwaga! Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się należnego VAT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.498.2022.2.AND: „(…) wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu «wykonanie usługi», wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego słowo «wykonanie usługi» oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; (…). Natomiast moment «wykonania świadczenia» określają przepisy księgi III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (…) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia. W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę. W związku z tym, co do zasady, przez «wykonanie usługi» należy rozumieć zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania”.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Jak wskazał – w wydanej na gruncie PIT, ale pomocnej przy interpretacji CIT – dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.409.2018.1.RK: „(…) w dacie wydania vouchera na konkretną usługę nie powstaje po stronie Wnioskodawczyni przychód podatkowy. Przychód ten powstanie dopiero w momencie wykonania przez Wnioskodawczynię usługi. Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, to też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…)”.

Jest to przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (latach podatkowych). Z jednej więc strony ustawodawca dla celów rozliczenia z CIT rozpoznaje przychód z chwilą uregulowania należności, z drugiej jednak wskazuje, że przychodem nie będzie wpłata pobrana na poczet późniejszych dostaw.

W myśl art. 12 ust. 4h ustawy o CIT do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3g ustawy o CIT, nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak w analizowanej sprawie sprzedaż nie była ewidencjonowana na kasie fiskalnej, a zatem art. 12 ust. 3g ustawy o CIT nie może być zastosowany.

Sprzedaż karty

W tym miejscu wyjaśnić należy pojęcie karty podarunkowej. Jest ona dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia lub towaru. Sprzedaż karty nie skutkuje wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, karta nie jest rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu usługi. Wynikające z otrzymanej karty podarunkowej uprawnienia niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane. Karta podarunkowa jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Zatem należy uznać, że wydanie (sprzedaż) karty podarunkowej nie jest ani wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 3 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.410.2021.4.JKT; z 28 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.238.2024.1.RH).

Natomiast w sytuacji, gdy klient nie zrealizuje karty podarunkowej (posiadającej z góry określony termin ważności), momentem rozpoznania przychodu podatkowego jest dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe). W tym dniu podatnik będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 3 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.410.2021.4.JKT, z 17 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.368.2023.4.AJ).

Wnioski

W analizowanym przypadku należy uznać, że z tytułu sprzedaży obu kart podarunkowych (tj. bonu jednego przeznaczenia firmie Y oraz bonu różnego przeznaczenia firmie Z) u spółki X nie powstanie przychód podatkowy. ©℗