KSR nr 16 – jak praktycznie stosować uproszczenia w rachunkowości

Zadania KSR nr 16

KSR nr 16 ma pomóc jednostkom w stosowaniu uproszczeń dopuszczonych ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.r.). Standard porządkuje te rozwiązania, objaśnia warunki ich stosowania oraz wskazuje skutki, jakie wywołują w ujmowaniu zdarzeń w księgach i prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym.

W u.r. rozwiązania o charakterze uproszczeniowym są rozproszone w wielu przepisach. Część z nich dotyczy wyłącznie wybranych jednostek, część wymaga spełnienia dodatkowych warunków. W praktyce powoduje to wiele wątpliwości – jednostki nie zawsze wiedzą, czy mogą zastosować dane uproszczenie.

Dodatkową trudność wprowadziła nowelizacja ustawy z 6 grudnia 2024 r., która zmieniła zasady stosowania niektórych uproszczeń i dodała nowe rozwiązania. Pojawiła się więc potrzeba przygotowania praktycznego przewodnika, który wyjaśni, jakie uproszczenia są dostępne, kiedy można je stosować i jakie mają konsekwencje. KSR nr 16 realizuje ten cel.

Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, że szczegółowe zadania standardu obejmują:

• opracowanie wykazu uproszczeń dopuszczonych u.r. oraz opis warunków i przykładów ich zastosowania,
• wyjaśnienie wpływu wielkości, rodzaju i formy działalności jednostki na zakres możliwych uproszczeń,
• objaśnienie zasad ujmowania i wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów przy stosowaniu uproszczeń – w tym wskazówki dotyczące ustalenia progów istotności w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości,
• wskazanie uproszczeń w zakresie prezentacji sprawozdania finansowego dostępnych dla jednostek mikro i małych oraz omówienie ich konsekwencji.

Standard jest kierowany przede wszystkim do jednostek mikro i małych, ponieważ większość uproszczeń jest przewidziana właśnie dla tych podmiotów. Jednak warto, aby zapoznały się z nim także pozostałe jednostki. KSR nr 16 wyjaśnia bowiem, czym są uproszczenia, jak stosować progi istotności i jak kształtować rozwiązania ułatwiające prowadzenie rachunkowości również w podmiotach średnich i dużych.

Po nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. wprowadzono nowe zasady dotyczące kompletności sprawozdania. Obecnie kierownik jednostki ani organ zatwierdzający nie podejmują już decyzji – jak to było wcześniej – czy jednostka może zrezygnować z przygotowania rachunku przepływów pieniężnych. Zakres elementów sprawozdania został jednoznacznie określony ustawowo.

Uproszczeniem, które należy do decyzji jednostki, jest natomiast wybór, czy sprawozdanie finansowe będzie sporządzone według załącznika nr 4 czy 5 do u.r. KSR nr 16 jednoznacznie podkreśla, że decyzję w tym zakresie podejmuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe. Podobnie uproszczeniem jest rezygnacja z przygotowywania sprawozdania z działalności – nowe regulacje objaśniają szczegółowo zasady stosowania tego rozwiązania.

Standard nie obejmuje również zagadnień wynikających z przepisów podatkowych. KSR wskazuje jednak, że zastosowanie niektórych uproszczeń dopuszczonych u.r. może spowodować powstanie różnic między ujęciem zdarzeń dla celów księgowych a ich prezentacją podatkową. Takie różnice mogą zwiększyć pracochłonność ewidencji i dokumentacji. Dlatego przed wyborem uproszczenia należy rozważyć jego koszty i korzyści również w kontekście podatkowym.

Nowy standard porządkuje także pojęcia występujące w przepisach prawa bilansowego, które dotąd nie były zdefiniowane. W tabeli nr 1 przytoczono najważniejsze z nich wraz z objaśnieniami.

Kiedy można stosować KSR nr 16

KSR nr 16 omawia szczegółowo kluczowe aktywa i pasywa oraz wskazuje, kiedy jednostka może stosować rozwiązania o charakterze uproszczeń. Dotyczy to w szczególności ujmowania i wyceny:

• środków trwałych,
• wartości niematerialnych i prawnych,
• aktywów finansowych i zobowiązań finansowych,
• zapasów,
• rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych.

Standard opisuje również uproszczenia dotyczące dokumentacji i organizacji rachunkowości, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności.

Standard przypomina, że obowiązkiem każdej jednostki prowadzącej księgi rachunkowe jest przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W tym kontekście stosowanie uproszczeń jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy nie zagraża realizacji tej podstawowej zasady.

Jednostka może stosować uproszczenia w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, kierując się zasadą istotności. Informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym są istotne wtedy, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje użytkowników sprawozdań (art. 4 ust. 4 i 4a u.r.).

KSR podkreśla, że dobrą praktyką jest udokumentowanie analizy wpływu uproszczenia na rzetelność i jasność prezentacji sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Przy podejmowaniu decyzji o zastosowaniu uproszczenia jednostka powinna uwzględnić:

• celowość i ekonomiczną zasadność uproszczenia – czyli relację kosztów i korzyści (szczegółowo opisano to w pkt 4.5 standardu),
• dopuszczalność, czyli warunki ustawowe stosowania uproszczenia – omówione przy poszczególnych rozwiązaniach.

Komitet Standardów Rachunkowości zaleca dodatkowo, aby przed wyborem uproszczenia kierować się zasadą wyważenia kosztów i korzyści, biorąc pod uwagę:

• potrzeby informacyjne jednostki i użytkowników sprawozdania finansowego,
• wartość pozycji sprawozdania finansowego lub jej znaczenie dla działalności jednostki,
• potrzeby kontroli i ochrony składników aktywów,
• specyfikę działalności, w tym długość cyklu produkcyjnego i zmienność zapasów (np. sezonowość),
• pracochłonność rozwiązania uproszczonego.

Uwaga! Wyjątkiem od obowiązku analizowania, czy dane uproszczenie nie zniekształca rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, są uproszenia przewidziane wprost dla jednostek małych i mikro. Jeżeli jednostka spełnia ustawowe kryteria, może zastosować takie uproszczenie bez konieczności przeprowadzania analizy wpływu tego rozwiązania na prezentację danych w sprawozdaniu finansowym. W tym przypadku ustawodawca uznał z góry, że zastosowanie uproszczenia nie narusza zasady rzetelnego i jasnego obrazu.

Podstawowe zasady KSR nr 16

Podkreślić należy, że uproszczenie:

• jest prawem jednostki, a nie jej obowiązkiem,
• musi być wpisane do zasad (polityki) rachunkowości,
• ma ułatwiać prowadzenie rachunkowości, w tym sporządzanie sprawozdań finansowych – zwykle poprzez zmniejszenie pracochłonności ewidencji i dokumentacji.

Standard wskazuje przykłady najczęściej stosowanych rozwiązań ułatwiających prowadzenie rachunkowości. Należą do nich m.in.:

• odnoszenie wartości niektórych składników aktywów bezpośrednio w koszty z pominięciem ich aktywowania,
• ujmowanie podobnych transakcji lub sald w sposób zbiorczy – tak jakby dotyczyły jednego składnika aktywów lub jednego zobowiązania,
• rezygnacja z wybranych korekt wyniku finansowego (np. z tworzenia rezerw lub ustalania podatku odroczonego),
• stosowanie uproszczonych zasad wyceny aktywów i zobowiązań (np. odstąpienie od odpisów aktualizujących),
• ograniczenie zakresu informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym – np. przez wybór uproszczonego sprawozdania,
• rezygnacja z części procedur związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, w tym z niektórych elementów dokumentacji i organizacji rachunkowości.

Warunki stosowania z uproszczeń

Ustawa o rachunkowości uzależnia prawo do korzystania z uproszczeń od kilku warunków. Każdy z nich – osobno lub łącznie z innymi – może przesądzać o możliwości zastosowania danego rozwiązania. KSR nr 16 wymienia następujące przesłanki:

• zachowanie wymogu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 4 ustawy),
• prowadzenie działalności w określonej formie prawnej lub określonym rodzaju (np. prowadzenie lub brak prowadzenia działalności gospodarczej),
• nieprzekroczenie parametrów decydujących o wielkości jednostki, mierzonych: – sumą aktywów bilansu, – sumą przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów, – średniorocznym zatrudnieniem w przeliczeniu na pełne etaty,
• podjęcie decyzji o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania finansowego przez organ uprawniony do zatwierdzania lub przez kierownika jednostki,
• wcześniejsze stosowanie uproszczeń – jeżeli ustawa wymaga ciągłości przyjętych rozwiązań.

Zmiana polityki rachunkowości

W uchwale przyjmującej nowy standard podkreślono, że stosowanie uproszczeń musi uwzględniać zasadę ciągłości. Oznacza to obowiązek stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w kolejnych latach obrotowych w taki sam sposób – zarówno w ujmowaniu zdarzeń gospodarczych, jak i w wycenie aktywów i zobowiązań, ustalaniu wyniku finansowego oraz prezentacji i ujawnianiu informacji w sprawozdaniu finansowym. Celem jest zapewnienie porównywalności danych w czasie, z uwzględnieniem zasady istotności.

Dotychczas, aby doprowadzić dane za rok ubiegły do porównywalności, jednostki korzystały głównie z rozwiązań KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów…”. KSR nr 16 bardziej szczegółowo odnosi się do tego problemu i – co ważne – wskazuje na możliwość stosowania ułatwień przy zmianie zasad rachunkowości związanej z uproszczeniami.

Zgodnie z zasadą ogólną zastosowanie uproszczenia po raz pierwszy następuje od początku roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji (art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Decyzja kierownika jednostki może dotyczyć albo pierwszego dnia bieżącego, albo pierwszego dnia następnego roku obrotowego (pkt 3.7 KSR nr 7).

Punkt 4.8 KSR nr 16 przypomina, że przyjęcie uproszczenia lub rezygnacja z jego stosowania jest – co do zasady – zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Oznacza to konieczność zastosowania podejścia retrospektywnego.

Standard zwraca jednak uwagę, że gdy przyjęcie uproszczenia lub odstąpienie od niego nie powoduje istotnego zniekształcenia informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, zasadne może być zastosowanie podejścia prospektywnego. W praktyce dotyczy to sytuacji, w których uproszczenie odnosi się do zdarzeń wcześniej nieistotnych, a stających się istotnymi dopiero w bieżącym okresie. [ramka 1]

Weryfikacja przesłanek

KSR nr 16 przypomina, że jednostka powinna okresowo – nie rzadziej niż na dzień bilansowy – weryfikować przesłanki stosowania uproszczenia, aby ocenić, czy jego dalsze stosowanie jest uzasadnione. Jeżeli warunki, które wcześniej pozwalały na wybór uproszczenia, przestają być spełnione, jednostka powinna z niego zrezygnować.

Przykład 1

KSR nr 16 zaleca również, aby jednostka okresowo – nie rzadziej niż na dzień bilansowy – weryfikowała, czy nadal ma prawo do stosowania uproszczeń. Oznacza to konieczność sprawdzenia, czy jednostka wciąż spełnia kryteria określone w ustawie, a także analizę wpływu uproszczeń na rzetelność prezentowanych informacji.

Przykład 2

Zasada istotności także dla większych jednostek

KSR nr 16 przypomina – w nawiązaniu do KSR nr 11 – że podstawowym warunkiem stosowania uproszczeń jest to, aby skutki tych uproszczeń nie zniekształcały istotnie informacji wynikających z rachunkowości, ani pojedynczo, ani łącznie.

Jednostka nie musi przeprowadzać szczegółowej analizy wpływu uproszczenia na sprawozdanie finansowe, jeżeli w oczywisty sposób uproszczenie nie narusza zasady rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego.

KSR nr 16 objaśnia, że uproszczenie w oczywisty sposób zniekształca rzetelny i jasny obraz, gdy:

a) dotyczy zdarzeń związanych z podstawową działalnością jednostki, mających fundamentalne znaczenie dla jej funkcjonowania, lub

b) zastosowanie uproszczenia spowodowałoby zmianę wielkości aktywów, zobowiązań, kapitałów (funduszy) własnych albo wyniku finansowego kilkukrotnie przekraczającą próg istotności przyjęty na potrzeby sprawozdania finansowego — co można stwierdzić nawet bez szczegółowych obliczeń. Standard ilustruje tę zasadę przykładem 4.30. [ramka 2]

► Kiedy jednostki mikro i małe nie muszą oceniać wpływu uproszczenia na sprawozdanie?

Bardzo ważnym elementem KSR nr 16 jest wskazanie – w pkt 4.12 – sytuacji, w których jednostki mikro i małe nie mają obowiązku szczegółowej oceny istotności wpływu uproszczenia na sprawozdanie finansowe. Standard podkreśla, że w tych przypadkach ustawodawca z góry uznał, że uproszczenie nie narusza rzetelności i jasności obrazu jednostki.

Brak obowiązku oceny dotyczy uproszczeń w zakresie:

• podatkowej kwalifikacji umów leasingu (art. 3 ust. 6 u.r.),
• rezygnacji z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych aktywów i pasywów – w zakresie odpisów aktualizujących oraz rezerw (art. 7 ust. 2b–2c u.r.),
• ustalania kosztu wytworzenia produktu bez uwzględniania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a u.r.),
• zwolnienia z obowiązku stosowania rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych,
• amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według stawek podatkowych (art. 32 ust. 7–8 oraz art. 33 ust. 1 u.r.),
• odstąpienia od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku (art. 37 ust. 10 u.r.),
• nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń pracowniczych, w tym świadczeń emerytalnych (art. 39 ust. 6 u.r.).

Wszystkie te przypadki są omówione w dalszych częściach KSR nr 16.

Dwa rodzaje progów

Ocena wpływu uproszczeń wymaga uwzględnienia tzw. progów istotności. KSR nr 16 zaleca, aby jednostka rozróżniała dwa rodzaje progów:

• przy początkowym ujęciu – służy do ustalenia, czy dane zdarzenie lub składnik aktywów należy ująć w księgach rachunkowych,
• na potrzeby sprawozdania finansowego – służy do oceny, które informacje i w jakim zakresie prezentować lub ujawniać w sprawozdaniu.

To rozróżnienie ma istotne znaczenie, ponieważ próg decydujący o ujęciu zdarzenia może różnić się od progu decydującego o prezentacji informacji w sprawozdaniu.

Ustalając progi istotności oraz podejmując decyzję o zastosowaniu uproszczenia, jednostka powinna uwzględnić nie tylko wartości liczbowe, lecz także kryteria jakościowe wynikające ze swojej specyfiki. KSR nr 16 wskazuje, że do takich kryteriów należą w szczególności:

• rodzaj prowadzonej działalności,
• model biznesu jednostki,
• złożoność struktury organizacyjnej,
• potrzeby ochrony mienia jednostki,
• zapisy umowne, które wpływają na ewidencję i sprawozdawczość,
• potrzeby użytkowników sprawozdania finansowego.

Te czynniki mogą mieć istotny wpływ na poziom przyjętych progów, a także na ocenę, czy zastosowane uproszczenie nie zaburza rzetelności i jasności obrazu jednostki.

Progi istotności – zarówno stosowane przy początkowym ujęciu zdarzeń, jak i przy sporządzaniu sprawozdania finansowego – wymagają okresowej weryfikacji.

KSR nr 7 wskazuje, że zmiana progów istotności powinna być stosowana prospektywnie, czyli od kolejnego roku obrotowego, chyba że takie podejście doprowadziłoby do zniekształcenia porównywalności danych w sprawozdaniu finansowym.

Przykład 3

KSR nr 16 wskazuje, że progi istotności stosowane przy początkowym ujęciu zdarzeń mogą być określone:

• procentowo – jako część przyjętej podstawy odniesienia, np. wartości transakcji lub wartości składnika aktywów,
• kwotowo – poprzez wskazanie minimalnej wartości, od której zdarzenie podlega ujęciu w księgach.

Ustalanie progów istotności przy początkowym ujęciu ma szczególne znaczenie dla tych składników aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, które mają istotny wpływ na działalność jednostki. Jednostka nie musi natomiast ustalać progów dla zdarzeń, które nie występują w jej działalności.

Warto przypomnieć, że zgodnie z pkt 3.9 KSR nr 7 przyjęcie progów istotności przy początkowym ujęciu dla zdarzeń, które wcześniej nie występowały albo występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne – nie stanowi zmiany zasad (polityki) rachunkowości. Oznacza to, że w takich sytuacjach nie stosuje się podejścia retrospektywnego. [ramka 3]

Przykład 4

Uproszczenia dotyczące wyceny początkowej i wyceny na dzień bilansowy

Uproszczenia mogą odnosić się również do zasad wyceny zapasów. Jednostka może zdecydować, że zamiast ceny nabycia stosuje cenę zakupu, a koszty towarzyszące pozyskiwaniu zapasów od razu odnosi na wynik finansowy.

W zakresie produkcji uproszczenie polega na ograniczeniu kosztów wpływających na ustalenie kosztu wytworzenia. Produkcję w toku można wyceniać wyłącznie: – w kosztach bezpośrednich, albo – tylko w kosztach materiałów bezpośrednich. Można też jej w ogóle nie wyceniać. Wynika to z art. 34 ust. 1 pkt 2 u.r.

Uproszczeniem jest także możliwość ujmowania zapasów w stałych cenach ewidencyjnych, z jednoczesnym ujęciem różnic (odchyleń) między tymi cenami a rzeczywistymi cenami nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia. Jednostka może sama zdecydować o częstotliwości aktualizacji tych cen. Standard wskazuje, że weryfikacja powinna następować okresowo, ale jednostka może określić, że przeprowadza ją raz w roku – jeśli różnice nie są istotne.

Ważne jest również to, że decyzja o korzystaniu z jednego uproszczenia może determinować konieczność zastosowania innego. Przykładem jest sytuacja jednostki produkcyjnej, która – zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. – zrezygnowała z ewidencji materiałów. W takiej sytuacji nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktów, w których te materiały są wykorzystywane. Wycena tych produktów musi więc nastąpić według cen sprzedaży netto podobnego składnika, pomniejszonych o przeciętny zysk brutto ze sprzedaży. W przypadku produkcji w toku dodatkowo uwzględnia się stopień jej przetworzenia (art. 28 ust. 3 u.r.).

Ta sytuacja dobrze pokazuje, że wybór jednego uproszczenia może wymuszać stosowanie kolejnych.

Sprawozdanie finansowe a istotność

KSR nr 16 zaleca, aby przy określaniu progów istotności na potrzeby sprawozdania finansowego jednostka stosowała wartości procentowe ustalone w odniesieniu do wybranych wzorców wskazanych w zasadach (polityce) rachunkowości lub stosowała wartości kwotowe. Wzorcami tymi mogą być na przykład: przychody netto ze sprzedaży, wynik finansowy brutto lub netto, suma bilansowa albo kapitał własny.

Progi ustalone w sposób procentowy mają szczególne znaczenie przy prezentacji pozycji sprawozdania finansowego – w tym ich agregacji, desegregacji oraz uzupełniania o dodatkowe objaśnienia. Standard rekomenduje, aby jednostka przy ustalaniu progu istotności odwołała się do więcej niż jednego wzorca, ponieważ zwiększa to adekwatność przyjętego poziomu istotności.

Standard nie wskazuje konkretnych wartości liczbowych. Podaje jednak, jakie cechy powinny spełniać wzorce służące do ustalenia progu istotności na potrzeby sprawozdania finansowego. Wzorce powinny:

• możliwie najpełniej odzwierciedlać potrzeby informacyjne i kryteria decyzyjne użytkowników sprawozdań finansowych (np. zysk, przychody, koszty, kapitał własny, suma bilansowa),
• uwzględniać specyfikę danej jednostki – jej rodzaj działalności, model biznesowy oraz sposób finansowania,
• być co do zasady stabilne, czyli nie wykazywać dużych zmian w kolejnych okresach sprawozdawczych.

KSR nr 16 przypomina również, że przy wyborze wzorca jednostka może korzystać z rozwiązań przyjętych w Krajowym Standardzie Badania 320 „Istotność w planowaniu i przeprowadzaniu badania”. [ramka 4]

KSR nr 16 podkreśla, że progi istotności stosowane przy początkowym ujęciu mają charakter pomocniczy. Ich celem jest wsparcie jednostki w ocenie, czy dane zdarzenie gospodarcze wpływa na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego. Nie mogą jednak prowadzić do zniekształcenia obrazu działalności jednostki.

Standard wyraźnie wskazuje, że nie można uznać pojedynczych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie pozycje o podobnym charakterze – rozpatrywane łącznie – mają już istotny wpływ na sprawozdanie finansowe. Wynika to z art. 4 ust. 4a u.r.

W konsekwencji ostateczna ocena istotności przy początkowym ujęciu zdarzenia musi być powiązana z progiem istotności stosowanym na potrzeby sprawozdania finansowego. Dopiero zestawienie obu poziomów pozwala ocenić, czy uproszczenie nie zakłóca rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Zasada ta została zilustrowana w przykładzie w KSR nr 16. [ramka 5]

Analiza formalnoprawna

Kluczowym kryterium przy podejmowaniu decyzji o zastosowaniu uproszczeń jest istotność. KSR nr 16 zwraca jednak uwagę, że oprócz aspektów merytorycznych należy analizować również warunki formalnoprawne, które często decydują o tym, czy jednostka w ogóle ma prawo do danego uproszczenia.

W wielu przypadkach to właśnie forma prawna jednostki lub charakter prowadzonej działalności determinują możliwość skorzystania z uproszczenia. Przykłady:

• wybrane uproszczenia dla jednostek mikro mogą stosować m.in. związki zawodowe oraz organizacje pracodawców – po uzyskaniu zgody organu zatwierdzającego – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, i to bez względu na skalę działalności (art. 80 ust. 4 i 5 ustawy);
• uproszczenia zależne od spełnienia kryteriów ilościowych (suma bilansowa, przychody netto, zatrudnienie) nie przysługują jednostkom wymienionym w art. 3 ust. 1h ustawy (KSR nr 16 odwołuje się do tego ograniczenia w pkt 6.5 standardu);
• z prawa do stosowania niektórych uproszczeń ze względu na formę prawną, zostały wyłączone (1) spółki kapitałowe, (2) spółki komandytowo-akcyjne oraz (3) spółki jawne i komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Dodatkowo z wybranych uproszczeń zostały wyłączone jednostki sektora finansów publicznych. Jednostki te nie mogą korzystać z prawa do:

• ograniczenia zasady ostrożności i niedokonywania odpisów aktualizujących oraz rezerw (art. 7 ust. 2c u.r.),
• stosowania podatkowych zasad amortyzacji środków trwałych (art. 32 ust. 8 u.r. – chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej),
• odstąpienia od ustalania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym emerytalnych (art. 39 ust. 7 u.r. – chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej).

Szczególny przypadek jednostek mikro

Jednostki mikro, w których organ zatwierdzający zdecydował o sporządzaniu sprawozdań zgodnie z art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3 lub art. 49 ust. 4 u.r., znajdują się w szczególnej sytuacji.

Jednostki te mają ustawowy zakaz stosowania do wyceny aktywów i pasywów skorygowanej ceny nabycia oraz wartości godziwej.

W praktyce oznacza to, że ustawodawca narzucił im uproszczoną metodę wyceny, wynikającą z art. 28a u.r.

Natomiast jednostki mikro, które nie sporządzają sprawozdań w tym szczególnym trybie, mają pełną swobodę w wyborze uproszczeń dopuszczonych ustawą.

Kto decyduje o stosowaniu uproszczeń

Decyzję o stosowaniu uproszczeń musi podjąć właściwy organ, zgodnie z zasadami określonymi w u.r. KSR nr 16 szczegółowo wyjaśnia, jakie podmioty są do tego uprawnione i w jakich sytuacjach.

Zgodnie z art. 49c u.r., decyzję o sporządzaniu przez jednostki mikro lub małe uproszczonych sprawozdań finansowych podejmuje organ zatwierdzający – w formie pisemnej.

Definicja tego organu znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy. Przykłady:

• w spółce akcyjnej sprawozdanie finansowe zatwierdza zwyczajne walne zgromadzenie (art. 395 ust. 2 k.s.h.),
• w spółce jawnej decyzję podejmują wszyscy wspólnicy jednomyślnie (art. 43 k.s.h.).

W tych przypadkach to organ zatwierdzający przesądza o prawie jednostki do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego.

KSR nr 16 wyjaśnia, że w przypadku przedsiębiorstw w spadku – działających zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym – decyzja organu zatwierdzającego nie jest wymagana, jeżeli na dzień poprzedzający otwarcie spadku były prowadzone księgi rachunkowe. W takim przypadku wystarczy decyzja kierownika jednostki (art. 49c ust. 4 u.r.).

Dodatkowo przedsiębiorstwa w spadku korzystają z uproszczeń określonych w art. 3 ust. 1i u.r. niezależnie od spełnienia kryteriów ilościowych, o ile były one stosowane na dzień poprzedzający otwarcie spadku.

Prawo to wygasa jednak najpóźniej z dniem bilansowym roku, w którym wygasło uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego lub zakończył się zarząd sukcesyjny.

KSR nr 16 wskazuje, że decyzję o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania finansowego należy podjąć przed jego faktycznym sporządzeniem.

Standard podaje, że organ zatwierdzający może w roku 2025 podjąć decyzję o sporządzeniu uproszczonego sprawozdania za rok 2024, ale najpóźniej przed sporządzeniem tego sprawozdania.

Decyzja może dotyczyć:

• wyłącznie najbliższego roku obrotowego, lub
• najbliższego roku i kolejnych lat.

Uchwała organu zatwierdzającego powinna dokładnie określać zakres uproszczeń, z odwołaniem do konkretnych przepisów ustawy.

Szczegółowe omówienie oraz wzorcowa treść uchwały znajduje się w rozdziale 14 standardu.

Decyzje kierownika jednostki

Decyzje dotyczące stosowania uproszczeń w zakresie ujmowania i wyceny aktywów oraz pasywów podejmuje kierownik jednostki. To on odpowiada za wybór rozwiązań stosowanych w polityce rachunkowości oraz ocenę ich wpływu na rzetelność i jasność informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym.

Do obowiązków kierownika jednostki należy w szczególności:

• określenie progów istotności, zarówno przy początkowym ujęciu, jak i na potrzeby sprawozdania finansowego,
• dokonanie oceny, czy wprowadzenie danego uproszczenia lub rezygnacja z niego powinna zostać zastosowana retrospektywnie, czy możliwe jest zastosowanie podejścia prospektywnego,
• zapewnienie, że każde uproszczenie przyjęte w polityce rachunkowości nie narusza obowiązku przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu jednostki.

KSR nr 16 podkreśla, że odpowiedzialność kierownika jednostki jest w tym zakresie kluczowa. To on dokonuje oceny merytorycznej i formalnej oraz dokumentuje proces podejmowania decyzji o stosowaniu uproszczeń.

Odpowiedzialność za politykę rachunkowości

KSR nr 16 przypomina, że decyzje kierownika jednostki dotyczące uproszczeń muszą znaleźć odzwierciedlenie w zasadach (polityce) rachunkowości. To kierownik odpowiada za ich prawidłowe wprowadzenie, aktualizowanie, a także za udokumentowanie przesłanek zastosowania uproszczenia.

Standard podkreśla, że przyjęte uproszczenia muszą być opisane w taki sposób, aby umożliwiały ocenę ich wpływu na sprawozdanie finansowe w kolejnych latach.

Zakres konsultacji z organem zatwierdzającym

Choć kierownik jednostki samodzielnie decyduje o uproszczeniach dotyczących ujmowania i wyceny, to w przypadku uproszczeń związanych z zakresem sprawozdania finansowego konieczna jest decyzja organu zatwierdzającego.

KSR nr 16 zwraca uwagę, że w praktyce oznacza to oddzielenie dwóch obszarów decyzyjnych:

kierownik decyduje o tym jak ujmować i wyceniać,

organ zatwierdzający, w określonych przypadkach, decyduje o tym jak szerokie będzie sprawozdanie finansowe (np. wybór załącznika nr 4 lub 5, rezygnacja ze sprawozdania z działalności). ©℗