Zamknięcie roku 2025 – co trzeba sprawdzić w grudniu

Po pierwsze – należy sprawdzić, czy bilans otwarcia jest zgodny z bilansem zamknięcia. Zasada ciągłości wskazuje, że bilans na koniec poprzedniego roku obrotowego powinien stanowić punkt wyjścia dla ksiąg rachunkowych roku kolejnego. W praktyce często tak się jednak nie dzieje. Wynika to przede wszystkim z faktu, że księgi rachunkowe otwiera się w terminie 15 dni od rozpoczęcia roku obrotowego, a więc najczęściej do 15 stycznia. Ostateczne ustalenie sald następuje natomiast na ogół dopiero w marcu, a niekiedy nawet w czerwcu, jeżeli w toku badania sprawozdania finansowego są wprowadzane korekty.

Uwaga! Dane wprowadzone na początku 2025 r. mogą się różnić od informacji wykazanych w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2024 r. Z tego względu zawsze należy sprawdzić, czy do bilansu otwarcia wprowadzono wszystkie zmiany wynikające z wycen dokonanych na koniec poprzedniego roku obrotowego. Równocześnie należy zweryfikować, czy jednostka nie podjęła decyzji o aktualizacji polityki rachunkowości. W takim przypadku zasada ciągłości zostaje naruszona w sposób uzasadniony.

Przyczyny rozbieżności

Gdy bilans otwarcia nie jest zgodny z bilansem zamknięcia, w pierwszej kolejności należy ustalić przyczyny tych rozbieżności. Jeżeli wynikają one z wycen dokonanych w toku sporządzania sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, ich skutki należy uwzględnić poprzez odpowiednie zwiększenia lub zmniejszenia stanów początkowych kont. Korekty te powinny być zgodne z danymi ustalonymi i zaprezentowanymi w ostatecznie zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Jeżeli natomiast rozbieżności pomiędzy bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia wynikają ze zmiany polityki rachunkowości, skutki tej zmiany odnosi się na pozycję „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Podobnie postępujemy, jeżeli jednostka w 2025 r. już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r. wykryje w nim lub w sprawozdaniach za lata ubiegłe błąd, powinna dokonać zapisów korygujących w księgach rachunkowych roku bieżącego, tj. 2025 r.

Korekty błędów

Zgodnie z art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości informacje o zdarzeniach wywołujących skutki finansowe dotyczące zatwierdzonego sprawozdania finansowego zarówno o charakterze istotnym, jak i nieistotnym ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te zostały otrzymane. Korekty błędów istotnych dotyczących lat poprzednich księguje się za pomocą konta „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jako zysk lub stratę z lat ubiegłych.

Zagadnienie poprawiania błędów oraz zmian polityki rachunkowości szczegółowo opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (dalej: KSR nr 7). Według pkt 5.6 tego standardu korekty błędów nieistotnych popełnionych w poprzednich latach obrotowych, za które sprawozdania finansowe są już zatwierdzone, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Ewidencja zdarzeń nieistotnych dotyczących lat ubiegłych zależy od tego, jakie rozwiązanie w tym zakresie przyjęła jednostka w swojej polityce rachunkowości. W praktyce zapisy korygujące błędy z lat poprzednich odnosi się na konta kosztów lub przychodów podstawowej działalności operacyjnej lub konta kosztów lub przychodów pozostałej działalności operacyjnej jako koszty lub przychody dotyczące lat ubiegłych

Konieczne jest następnie dokonanie retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, czyli danych za 2024 r. Należy oczywiście potem w informacji dodatkowej wyjaśnić przyczyny zmiany polityki rachunkowości i wskazać pozycje, w których nastąpiły weryfikacje. Trzeba przy tym pamiętać, że bilans w sprawozdaniu finansowym zawiera tzw. trzecią kolumnę. Dzięki temu jest możliwość porównania danych przed i po przekształceniu.

Sprawdzenie zapisów na kontach

Wprawdzie księgi rachunkowe za 2025 r. są jeszcze prowadzone i zapisy ujmowane są w nich na bieżąco, warto jednak już na tym etapie weryfikować, czy wszystkie dokumenty z poprzednich miesięcy zostały prawidłowo ujęte, zaksięgowane i rozliczone. W praktyce często pojawiają się błędy w rozliczaniu amortyzacji oraz w ujmowaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów. Taka weryfikacja jest szczególnie istotna w odniesieniu do faktur zakupu, sprzedaży, faktur korygujących oraz dokumentów je rozliczających, w tym wyciągów bankowych.

Brak faktur…

Nierzadko zdarza się bowiem, że dokonywane są płatności, a w księgach brakuje faktur stanowiących podstawę tych rozliczeń. Szczególną uwagę należy zwrócić na transakcje realizowane gotówkowo, na podstawie zaliczek, a także na operacje dokonywane przez członków zarządu lub właścicieli. Konieczne jest również sprawdzenie, czy stany wykazane na kontach rozrachunkowych są spójne z informacjami wynikającymi z rejestrów VAT.

…albo powiązań

W praktyce bardzo często się zdarza, że faktury nie są prawidłowo rozliczane, czyli nie dochodzi do powiązania płatności z dokumentami źródłowymi. Powoduje to nie tylko problemy na gruncie podatku dochodowego oraz podatku VAT, w tym w zakresie ulgi na złe długi, lecz przede wszystkim prowadzi do nieporządku w księgach rachunkowych. Należy przy tym pamiętać, że salda należności i zobowiązań powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji.

Rozrachunki per saldo

Jako należności należy wykazywać wyłącznie te kwoty, które wynikają z transakcji rodzących aktywa. Z kolei salda zobowiązań powinny odpowiadać rzeczywistym obowiązkom jednostki istniejącym na dzień bilansowy.

Nawet jeżeli należności i zobowiązania dotyczą tego samego kontrahenta, nie mogą być kompensowane bez istnienia podstawy prawnej lub zgody drugiej strony. Rozrachunki te mogą bowiem wynikać z różnych transakcji, w przypadku których brak jest akceptacji dostawcy lub odbiorcy na rozliczenie w drodze potrącenia lub kompensaty. Prezentowanie rozrachunków metodą per saldo zniekształca również obraz płynności finansowej i wypłacalności jednostki.

Prezentowanie zaliczek

Należy także zwrócić uwagę na to, że otrzymane zaliczki powinny być prezentowane odrębnie, w pozycji „Zaliczki na dostawy i usługi” w zobowiązaniach krótkoterminowych. Nie jest właściwe ujmowanie ich łącznie z innymi zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług. Z kolei zaliczki przekazane przez jednostkę na poczet zakupu materiałów, towarów, usług lub środków trwałych nie stanowią należności. Powinny być one wykazywane jako element zapasów (zaliczki na dostawy i usługi) albo w pozycji „Zaliczki na środki trwałe w budowie”, jeżeli dotyczą rzeczowych aktywów trwałych.

Weryfikacja zapisów na kontach

Warto również podkreślić, że mimo ustawowych obowiązków związanych z inwentaryzacją w drodze potwierdzenia sald przepływ informacji w tym zakresie jest coraz rzadszy. Oznacza to konieczność dołożenia szczególnej staranności przy weryfikacji prawidłowości zapisów na kontach księgowych na podstawie posiadanej dokumentacji. Wnikliwa analiza zapisów na kontach powinna być przeprowadzona także przed wysłaniem próśb o potwierdzenie sald należności.

Przeprowadzane analizy rozrachunków powinny obejmować również odniesienie się do różnic groszowych. Najczęściej wynikają one z drobnych nadpłat lub niedopłat oraz z zaokrągleń. Należy przeanalizować, czy w kolejnych miesiącach zasadne będzie rozliczenie tych różnic z kontrahentem. Jeżeli kwoty te nie zostaną rozliczone, należy je odpowiednio ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne albo jako pozostałe koszty operacyjne. Przed ich wyksięgowaniem konieczne jest jednak upewnienie się, że nie będą one przedmiotem roszczeń ze strony kontrahenta.

Różnice groszowe mogą zostać ujęte w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych wyłącznie wtedy, gdy jednostka ma pewność, że nie będą one przedmiotem dalszych rozliczeń ani roszczeń ze strony kontrahenta. Każdorazowo należy ocenić ich charakter oraz istotność, a decyzję o wyksięgowaniu udokumentować.

Prowadzone obecnie weryfikacje rozrachunków mają również szczególne znaczenie w kontekście konieczności uporządkowania stanów z kontrahentami na potrzeby przyszłorocznych obowiązków związanych z JPK księgi rachunkowe.

Dokonując weryfikacji rozrachunków, należy także porównać salda rachunków bankowych wynikające z dokumentów źródłowych z zapisami ujętymi na kontach w księgach rachunkowych. Konieczne jest sprawdzenie, czy wszystkie wyciągi bankowe zostały ujęte oraz czy zostały zaksięgowane pod prawidłowymi datami. W analogiczny sposób należy postąpić w odniesieniu do raportów kasowych, jeżeli jednostka prowadzi kasę.

W praktyce zdarza się, że – zwłaszcza przy wprowadzaniu nowych kontrahentów – system finansowo-księgowy nie pozwala na ujęcie w księgach rachunkowych operacji wynikających z importowanego wyciągu bankowego. Dokument taki zostaje wówczas w systemie, lecz nie jest zaksięgowany, mimo że widnieje w buforze. W takiej sytuacji nie jest możliwe prawidłowe rozliczenie transakcji rozrachunkowych, a także właściwe zaprezentowanie stanu środków pieniężnych w bilansie.

Analiza rozrachunków publicznoprawnych

Kolejną bardzo ważną czynnością jest analiza sald na kontach rozrachunków publicznoprawnych. Należy sprawdzić, czy kwoty wykazywane na koniec poszczególnych miesięcy są zgodne z informacjami podatkowymi przekazywanymi w tym czasie do właściwych organów. W szczególności konieczne jest rozliczenie podatku VAT naliczonego i należnego w odniesieniu do składanych deklaracji VAT.

VAT

Szczególną uwagę należy zwrócić na kwoty podatku VAT przenoszone z miesiąca na miesiąc, takie jak VAT naliczony do rozliczenia w kolejnych okresach, rozliczenia z tytułu ulgi na złe długi, a także transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz import i eksport. Należy również sprawdzić, czy prawidłowo rozliczono wpłaty dokonywane do urzędu skarbowego oraz wpływy otrzymane z Krajowej Administracji Skarbowej.

Ubezpieczenia i składki ZUS

Równie istotna jest analiza rozrachunków z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. W tym zakresie należy zweryfikować zgodność tytułów ubezpieczeń z danymi wykazanymi w deklaracjach ZUS. Deklaracje te stosunkowo często podlegają korektom, dlatego konieczne jest bieżące sprawdzanie, czy wartość zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego oraz funduszy jest prawidłowa. Szczególnej weryfikacji wymagają zasiłki, jeżeli pracodawca je wypłaca, gdyż bardzo często właśnie w tym obszarze powstają rozbieżności na kontach księgowych.

Należy przy tym pamiętać, że jako zobowiązania wykazuje się składki dotyczące pracy wykonywanej za miesiąc grudzień, w tym także z tytułu umów cywilnoprawnych. Bez znaczenia pozostaje to, że obowiązek zapłaty tych składek powstanie w styczniu lub lutym następnego roku. Są to bowiem kwoty wynikające z pracy wykonanej na rzecz jednostki w trakcie 2025 r., które powinny zostać wykazane jako zobowiązania w bilansie za bieżący rok obrotowy.

Uwaga! Przy weryfikacji rozrachunków publicznoprawnych kluczowe znaczenie ma prawidłowe zastosowanie zasady memoriału. Składki ZUS oraz inne zobowiązania publicznoprawne dotyczące pracy wykonanej w grudniu należy wykazać jako zobowiązania roku 2025, niezależnie od terminu ich zapłaty w kolejnym roku. Błędy w tym zakresie są jedną z częstszych nieprawidłowości ujawnianych w trakcie kontroli.

Opłata za korzystanie ze środowiska

Analiza zgodności sald z wykazanymi dokumentami i deklaracjami powinna obejmować również inne podatki oraz opłaty o charakterze publicznoprawnym, które obciążały jednostkę w 2025 r. Jeżeli na jednostce spoczywa obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu korzystania ze środowiska, to – mimo że termin jej wniesienia przypada na koniec marca 2026 r. – kwotę tę należy wykazać jako zobowiązanie w księgach rachunkowych 2025 r.

Częstym błędem jest wykazywanie tych opłat dopiero w roku ich wniesienia, co prowadzi do zaniżenia zobowiązań i kosztów roku obrotowego, którego faktycznie dotyczą.

Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska, wynikający z ustawy – Prawo ochrony środowiska, dotyczy w szczególności wprowadzania gazów i pyłów do powietrza, składowania odpadów oraz posiadania uprawnień do emisji, na zasadach określonych w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Warto przypomnieć, że podmioty korzystające ze środowiska ustalają we własnym zakresie wysokość należnych opłat za okres, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce.

Opłaty te wnoszone są za rok kalendarzowy na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego do 31 marca następnego roku. Opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza, wynikające z eksploatacji urządzeń, wnosi się na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce rejestracji podmiotu korzystającego ze środowiska, natomiast pozostałe opłaty – na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska (art. 277 ustawy – Prawo ochrony środowiska).

Rozliczenie zatrudnionych

Na koniec roku istotne jest również prawidłowe ustalenie sald rozrachunków z pracownikami. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na rozliczenie wszystkich pobranych przez nich zaliczek przed końcem roku. Ma to szczególne znaczenie w jednostkach, w których realizowanych jest wiele podróży służbowych.

Wynagrodzenia

Konieczne jest także sprawdzenie poprawności rozliczeń wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców. Należy zweryfikować, czy w księgach rachunkowych ujęto wszystkie listy płac, w szczególności dotyczące umów cywilnoprawnych. Istnieje bowiem ryzyko, że wynagrodzenia te zostaną ujęte według daty wypłaty, podczas gdy – jeżeli praca była świadczona w grudniu – powinny zostać przypisane do kosztów tego miesiąca. Dodatkowo należy sprawdzić, czy zostały podjęte wszystkie wynagrodzenia należne za poprzednie miesiące, co jest szczególnie istotne w jednostkach dokonujących wypłat gotówkowych.

Uwaga! Przy rozliczaniu wynagrodzeń kluczowe znaczenie ma prawidłowe przypisanie kosztów do okresu, którego dotyczą. Wynagrodzenia oraz składki od umów cywilnoprawnych odnoszące się do pracy wykonanej w grudniu należy ująć w kosztach roku 2025, nawet jeżeli wypłata i zapłata składek nastąpią w kolejnym roku. Błędy w tym zakresie są częstym problemem na przełomie roku i mają konsekwencje zarówno bilansowe, jak i podatkowe.

Potrącenia

Należy również zweryfikować zgodność potrąceń wykazanych na listach płac z danymi ujętymi na kontach rozrachunkowych z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz z urzędem skarbowym. W tym zakresie szczególnej uwagi wymaga prawidłowe ujęcie zasiłków wypłacanych w ciężar wynagrodzeń.

Jeżeli jednostka wypłaci wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych w 2026 r. oraz w tym samym roku dokona zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne od tych umów, konieczne jest przeksięgowanie kosztów na koszty niepodatkowe. Może to nastąpić poprzez odpowiedni zapis w ewidencji analitycznej albo poprzez ujęcie na koncie pozabilansowym „Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”. W związku z obowiązkiem sporządzenia JPK Podatek Dochodowy w kolejnym roku należy pamiętać o odwróceniu tego zapisu w księgach rachunkowych 2026 r.

Koszty uzyskania przychodów

Należy także upewnić się, czy wynagrodzenia wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w 2024 r. zostały prawidłowo zaliczone do tych kosztów w 2025 r. Weryfikacja ta powinna obejmować również koszty, które na przełomie miesięcy były odmiennie ujmowane w rachunku podatkowym i w rachunku bilansowym.

Weryfikacja możliwości stosowania uproszczeń

W mniejszych jednostkach sprawozdanie finansowe jest często sporządzane z wykorzystaniem uproszczeń w zakresie wyceny przewidzianych dla jednostek mikro i małych. Przed przystąpieniem do sporządzenia sprawozdania finansowego należy jednak upewnić się, czy jednostka miała prawo do zastosowania takich uproszczeń.

Wymogi formalne

W tym celu konieczne jest zweryfikowanie spełnienia wymogów formalnych, tj. ustalenie, czy jednostka spełnia kryteria jednostki mikro określone w art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości lub jednostki małej wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1b tej ustawy.

Należy przy tym pamiętać, że uproszczeń przewidzianych dla jednostek małych nie mogą stosować podmioty wskazane w art. 3 ust. 1h ustawy o rachunkowości, w szczególności emitenci, których papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu w alternatywnym systemie obrotu, a także podmioty ubiegające się o dopuszczenie swoich papierów wartościowych do obrotu na rynku regulowanym.

Konieczna jest również weryfikacja, bo nie wszystkie uproszczenia są dostępne dla każdej jednostki mikro lub małej. W szczególności uproszczeń polegających na rezygnacji ze stosowania zasady ostrożności, odstąpieniu od tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze oraz stosowaniu podatkowych zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie mogą stosować m.in. spółki kapitałowe, spółki komandytowe oraz większość jednostek sektora finansów publicznych.

Warunkiem ich zastosowania jest podjęcie wyraźnej decyzji przez kierownika jednostki oraz wprowadzenie odpowiednich zapisów do dokumentacji polityki rachunkowości. Brak takiej decyzji oznacza obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego bez uproszczeń, nawet jeżeli jednostka spełnia kryteria jednostki mikro lub małej.

Zapisy w polityce rachunkowości

Warunkiem stosowania uproszczeń jest wprowadzenie odpowiednich zapisów do dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości. Może się zatem okazać, że jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego konieczna będzie aktualizacja tej dokumentacji. To kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy jednostka korzysta z uproszczeń, np. w zakresie kwalifikowania umów leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego, czy też odstępuje od tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Brak takiej decyzji oznacza, że sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone bez zastosowania uproszczeń.

Warto również wskazać, że jednostki, które zdecydowały się na stosowanie uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro i małych, a także innych rozwiązań upraszczających, które nie naruszają zasady istotności, powinny posiadać odpowiednie zapisy w dokumentacji polityki rachunkowości oraz ujawnić ten fakt we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Brak rozliczenia spisów

Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego należy nie tylko przeprowadzić inwentaryzację, lecz także rozliczyć stwierdzone różnice inwentaryzacyjne.

Terminy

Część czynności spisowych jest obecnie jeszcze realizowana i – zgodnie z przepisami – trzeba je zakończyć do 15 dnia kolejnego roku.

Inne czynności zostały już przeprowadzone, ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości większość inwentaryzacji może być zaplanowana w ostatnim kwartale roku obrotowego. Jak jednak pokazuje praktyka, wyjaśnianie przyczyn powstałych rozbieżności często się przeciąga.

W grudniu należy także się przygotować do wykonania czynności inwentaryzacyjnych, które są wymagane na ostatni dzień roku obrotowego. Dotyczy to w szczególności zapasów odpisywanych w koszty w momencie ich nabycia lub wytworzenia oraz produkcji niezakończonej. W tym drugim przypadku dane uzyskane ze spisu pozwalają ustalić stopień zaawansowania procesów produkcyjnych i są niezbędne do prawidłowej wyceny produkcji w toku.

Różnice inwentaryzacyjne

Brak informacji od osób odpowiedzialnych za składniki majątku, w odniesieniu do których stwierdzono różnice inwentaryzacyjne, a także nieterminowe przekazywanie wyjaśnień powodują, że komisja inwentaryzacyjna nie sporządza i nie przekazuje kierownikowi jednostki protokołu z rozliczenia różnic. W konsekwencji kierownik nie podejmuje decyzji o sposobie rozliczenia i ujęcia tych różnic w księgach rachunkowych. Tymczasem warunkiem sporządzenia rzetelnego sprawozdania finansowego jest rozliczenie inwentaryzacji w księgach roku, którego ona dotyczy, co wynika wprost z art. 27 ustawy o rachunkowości.

Uwaga! Brak rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych przed sporządzeniem sprawozdania finansowego uniemożliwia prawidłowe ustalenie wyniku finansowego. Decyzja o sposobie ujęcia niedoborów i nadwyżek należy do kierownika jednostki i nie może być zastąpiona działaniami księgowości. Sporządzenie sprawozdania finansowego bez takich decyzji oznacza ryzyko naruszenia zasady rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Księgowość nie może sporządzić prawidłowego sprawozdania finansowego, jeżeli stwierdzono różnice inwentaryzacyjne, a nie podjęto decyzji co do sposobu ich ujęcia. W praktyce niedobory są często odnoszone w koszty, np. gdy mają charakter ubytków naturalnych lub są uznane za niezawinione, natomiast nadwyżki – decyzją kierownika jednostki – ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne. Brak takich decyzji prowadzi do ustalenia wyniku finansowego w sposób nieprawidłowy.

Nieprawidłowa wartość wyniku finansowego wynikająca z braku rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych wpływa nie tylko na wartość pasywów wykazywanych w bilansie, lecz także na dane prezentowane w rachunku przepływów pieniężnych oraz w zestawieniu zmian w kapitale własnym, jeżeli są one sporządzane. Oznacza to również przekazanie właścicielom błędnej informacji o kwocie, która może podlegać podziałowi. Jak widać, niedochowanie należytej staranności przy rozliczeniu inwentaryzacji wywołuje nie tylko skutki wewnętrzne, lecz także może wpływać na decyzje właścicielskie.

Należy również podkreślić, że brak rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych może rodzić konsekwencje podatkowe. Część tych różnic może bowiem stanowić koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe, pod warunkiem że zostaną prawidłowo ujęte i wykazane w zeznaniu rocznym, które jest sporządzane w tym samym terminie co sprawozdanie finansowe.

Brak wycen

W wielu jednostkach sprawozdanie finansowe sporządza się niestety wyłącznie na podstawie bieżących zapisów w księgach rachunkowych, z pominięciem kwestii wyceny aktywów i pasywów. Takie postępowanie jest nieprawidłowe. Wprawdzie w większości jednostek, z wyjątkiem podmiotów opodatkowanych estońskim CIT, wyceny te nie wpływają bezpośrednio na ujęcie przychodów i kosztów w podatku dochodowym, jednak są one niezbędne dla zaprezentowania wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Nie można zatem odstąpić od wyceny aktywów i pasywów, nawet jeżeli na pierwszy dzień kolejnego roku obrotowego będą księgowane tzw. odwrócenia tych wycen.

Uwaga! Brak wpływu wycen na rozliczenia podatkowe nie zwalnia jednostki z obowiązku ich dokonania na potrzeby bilansowe. Nawet jeżeli skutki wyceny zostaną odwrócone na początek kolejnego roku obrotowego, pominięcie wyceny aktywów i pasywów narusza zasadę rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Aktualizacja wartości majątku

Do upływu terminu sporządzenia sprawozdania finansowego pozostaje jeszcze kilka tygodni, dlatego należy przeanalizować wartość wszystkich składników aktywów i pasywów. Konieczne jest ustalenie, czy nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniają aktualizację wartości majątku. Bardzo często się okazuje, że już w trakcie spisów z natury zostały ujawnione przesłanki wskazujące, iż zapasy lub środki trwałe są niepełnowartościowe. Jest jeszcze czas, aby ocenić skalę utraty wartości i ująć odpowiednie odpisy aktualizacyjne, odnosząc je do pozostałych kosztów operacyjnych.

Zapasy

W odniesieniu do zapasów należy także przeanalizować ich rotację, ustalić, jak długo poszczególne grupy asortymentowe zalegają w magazynie, oraz zweryfikować – we współpracy ze służbami odpowiedzialnymi za zakupy i sprzedaż – czy taki stan jest uzasadniony.

W wielu przypadkach okazuje się, że w magazynach znajdują się towary trudne do sprzedaży lub niepełnowartościowe z punktu widzenia aktualnych oczekiwań rynku. Takie zapasy również powinny zostać objęte odpisami aktualizacyjnymi, także ustalonymi w sposób zbiorczy. Zasady ustalania takich odpisów zostały omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.

Należności i odsetki

Konieczne jest również dokonanie odpisów aktualizujących należności. Brak zapłaty przeterminowanej należności po dniu bilansowym stanowi bowiem przesłankę wskazującą na zmniejszenie prawdopodobieństwa jej odzyskania. Z punktu widzenia rachunkowości oznacza to obowiązek objęcia takiej należności odpisem aktualizacyjnym. Przy szacowaniu wartości odpisów warto wykorzystać informacje uzyskiwane od pracowników działów sprzedaży, którzy – pozostając w bieżącym kontakcie z kontrahentami – najszybciej identyfikują problemy płatnicze i ryzyka braku zapłaty.

Istotnym elementem wyceny należności i zobowiązań jest także naliczanie odsetek oraz innych kwot podwyższających wartość tych rozrachunków. Jeżeli na podstawie przepisów prawa lub umów jednostce przysługują rekompensaty za opóźnienia w zapłacie albo jest ona zobowiązana do ich zapłaty, kwoty te należy ująć na dzień bilansowy, nawet jeżeli do tego momentu nie otrzymano noty księgowej.

Zgodnie z zasadą memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów w księgach rachunkowych 2025 r. należy ująć odsetki i inne podobne należności lub zobowiązania dotyczące tego roku niezależnie od ich faktycznej zapłaty. W praktyce często się zdarza, że ze względu na brak podatkowego rozpoznania takich kwot jednostki pomijają ich ujęcie w wycenie bilansowej, co jest nieprawidłowe.

Na zakończenie należy zweryfikować, czy poszczególne tytuły rozrachunków zostały prawidłowo zaprezentowane w bilansie oraz czy w informacji dodatkowej zawarto kompletne i wyczerpujące objaśnienia. W tym zakresie pomocne jest również stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 9 lipca 2019 r. w sprawie rozrachunków z kontrahentami, które uzupełnia przepisy ustawy o rachunkowości.

Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne i wycena walutowa

Nie można pominąć kwestii ujęcia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Analiza zdarzeń, które dotyczyły 2025 r., i ujęcie kwot na poczet przyszłych zobowiązań stanowią warunek uznania, że księgi rachunkowe są prowadzone w sposób kompletny. Jest to również niezbędne dla prawidłowego przypisania kosztów do właściwego okresu sprawozdawczego.

Uwaga! Brak ujęcia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest jednym z najczęstszych błędów ujawnianych podczas badania sprawozdań finansowych i kontroli. Fakt, że dane zdarzenie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie zwalnia jednostki z obowiązku jego ujęcia bilansowego zgodnie z zasadą memoriału i współmierności.

Należy także zwrócić uwagę na wycenę pozycji wyrażonych w walutach obcych. Obowiązek ten wynika wprost z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wycena walutowa, polegająca na przeliczeniu według średniego kursu NBP ogłoszonego na dzień bilansowy, dokonywana jest metodą „transakcja po transakcji”. Niedopuszczalne jest dokonywanie wyceny salda, ponieważ kwoty składające się na to saldo były pierwotnie ujmowane według różnych kursów. W konsekwencji także różnice kursowe ustalane pomiędzy kursem pierwotnym a kursem średnim NBP na dzień bilansowy będą zróżnicowane.

Należy przy tym pamiętać, że wycena bilansowa powinna być dokonywana po ustaleniu prawidłowej wartości składnika wyrażonego w walucie obcej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności – w walucie obcej – należy naliczyć odsetki, dokonać ewentualnych odpisów aktualizacyjnych oraz ująć należne kwoty rekompensat, odszkodowań czy innych obciążeń. Dopiero tak ustaloną wartość w walucie obcej przelicza się na złote i ustala różnice kursowe. W praktyce czynności te są najczęściej wykonywane przez systemy finansowo-księgowe, jednak istotna jest znajomość właściwej kolejności działań oraz stosowanych procedur.

Warto podkreślić, że wskazane wyżej błędy w zakresie wycen najczęściej wynikają z nadmiernego upraszczania rachunkowości pod kątem podatków dochodowych. Należy pamiętać, że uproszczenia są dopuszczalne wyłącznie pod warunkiem, że nie zniekształcają obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Zasady stosowania uproszczeń szczegółowo wyjaśnia Krajowy Standard Rachunkowości nr 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości”.

Główne czynności związane z wycenami są jeszcze przed jednostkami i będą dokonywane po ustaleniu prawidłowości wszystkich sald oraz zweryfikowaniu ujęcia dokumentów. Już na tym etapie warto jednak pozyskiwać informacje niezbędne do przeprowadzenia wycen, w szczególności dotyczące przesłanek utraty wartości aktywów oraz założeń do tworzenia rezerw. Wskazówki w tym zakresie zawierają m.in. KSR nr 4 „Utrata wartości aktywów” oraz KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

W jednostkach posiadających umowy długoterminowe konieczne jest pozyskanie danych dotyczących stopnia zaawansowania wykonania usług na dzień bilansowy. Podobnie w podmiotach produkcyjnych niezbędne są informacje o stopniu zaawansowania produkcji niezakończonej na ten dzień.