Zamknięcie roku 2023 w księgowości. Wszystko o sprawozdaniu finansowym [PORADNIK]

Dla większości jednostek 31 grudnia 2023 r. to koniec roku obrotowego, a więc dzień, na który jest sporządzane sprawozdanie finansowe. Przygotowanie tego najważniejszego z punktu widzenia rachunkowości dokumentu wiąże się z wieloma czynnościami do wykonania. Co trzeba wykonać?

Najważniejszy dokument z punktu widzenia rachunkowości

Dla większości jednostek 31 grudnia 2023 r. to koniec roku obrotowego, a więc dzień, na który jest sporządzane sprawozdanie finansowe. Przygotowanie tego najważniejszego z punktu widzenia rachunkowości dokumentu wiąże się z wieloma czynnościami do wykonania. Znaczenie sprawozdania finansowego polega też na tym, że na jego podstawie właściwy organ udziela również absolutorium kierownikowi jednostki, a więc potwierdza, czy w sposób prawidłowy i zgodny z oczekiwaniami właściciela kierował on działalnością jednostki w okresie objętym sprawozdaniem.

Sprawozdanie finansowe jako całość ma prezentować obraz jednostki. Każdy z jego elementów uwypukla pewien aspekt działalności. Należy zatem sprawdzić, czy dane są spójne – szczególnie ważne jest to w kontekście zgodności informacji dodatkowej z danymi bilansu czy rachunku zysków i strat. Bilans skupia się na pokazaniu jednostki w sposób statyczny, bo jest to stan aktywów i źródeł finansowania na dzień bilansowy. Pozostałe elementy ‒ rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym ‒ pokazują zaś zmiany, jakie miały miejsce w czasie okresu sprawozdawczego. Rachunek zysków i strat (dalej: RZiS), który jest obowiązkowy dla wszystkich jednostek, pokazuje przychody i koszty według związku z podstawową działalnością jednostki. Z kolei rachunek przepływów pieniężnych, który jest sporządzany tylko przez niektóre podmioty (podobnie z resztą jak zestawienie zmian w kapitale własnym) zwraca uwagę na źródła uzyskiwania wpływów środków pieniężnych i kierunki ich wydatkowania, sygnalizuje kierunki działalności jednostki w kolejnych okresach, jest źródłem informacji, czy podmiot jest zdolny do pozyskiwania pieniędzy w ramach działalności operacyjnej (a powinien) i jak jest postrzegany przez kapitałodawców (banki, pożyczkodawców, leasingodawców, właścicieli itp.)

Żadnego z tych elementów nie można odczytywać w oderwaniu od bilansu. Dane w tych częściach sprawozdania uzupełniają statyczny bilans w wybranym aspekcie, ale ich interpretacja nie może być pełna w oderwaniu od danych o pozostałych aktywach i pasywach. Nie można też oczywiście zapomnieć o konieczności uzupełnienia danych o informacje zawarte w „Dodatkowych notach i objaśnieniach”. Tam zawarte fakty wskazują bardziej szczegółowo, jaka jest struktura przedstawianych np. w RZiS pozycji oraz jakie czynniki wpłynęły na tę wartość.

Przygotowanie sprawozdania finansowego nie jest łatwe, ma bowiem ono nie tylko prezentować wierny i rzetelny obraz z punktu widzenia rachunkowości, lecz musi także uwzględniać wymogi o charakterze informatycznym. Sprawozdanie finansowe powinno też odzwierciedlać przebieg zdarzeń z uwzględnieniem w szczególności przepisów podatkowych.

Sporządzanie sprawozdania jest procesem, w czasie którego weryfikowane jest to, co było ujmowane w księgach jednostki przez cały 2023 rok, ocenie podlega sposób gospodarowania majątkiem i to, jak osoby odpowiedzialne za wszystkie zadania wywiązywały się ze swoich obowiązków. Przy okazji sporządzania sprawozdania weryfikowany jest więc cało kształt działalności jednostki.

Sporządzenie sprawozdania finansowego jest procesem. Pewne działania należy wykonywać sekwencyjnie, niektóre można przeprowadzać równolegle z innymi.

Co należy zweryfikować najszybciej

Pierwszym krokiem powinno być sprawdzenie, czy nasze sprawozdanie nie podlega obowiązkowi badania sprawozdania finansowego. Okazuje się, że w przypadku podmiotów, które nie podlegają badaniu corocznemu, czasem o tym obowiązku się zapomina.

O tym, czy sprawozdanie finansowe za 2023 r. będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, decyduje to, czy jednostka:

1) w 2023 r.:

• prowadziła działalność,
• była zobowiązana do prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) i w związku z tym sporządzała za ten rok sprawozdanie finansowe,
• jest wprost wskazana albo spełniła dwa z trzech warunków wymienionych w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r.;

2) w 2024 r. zamierza kontynuować działalność.

Wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

O weryfikacji, czy sprawozdanie podlega badaniu, szczególnie muszą pamiętać tzw. pozostałe jednostki, a więc podmioty, które spełniły, co najmniej dwa z następujących warunków:

1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób;

2) suma aktywów bilansu na koniec 2022 r. stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro, czyli 11 724 750 zł;

3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za 2022 r. stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro, czyli 23 449 500 zł.

Ustawodawca nie wyszczególnił jednostek, których ten przepis dotyczy, zatem wyrażenie „pozostałe jednostki” obejmuje m.in. spółki: z o.o., jawne, cywilne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne, a także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółdzielnie.

Obowiązkowo muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych. Wymóg ten nie dotyczy oczywiście podmiotów opodatkowanych tzw. estońskim CIT, mimo że one także ustalają różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości w podatku dochodowym.

Jeśli się okaże, że kierownik jednostki przeoczył obowiązek poddania sprawozdania finansowego badaniu, to należy jak najszybciej przeprowadzić procedurę wyboru firmy audytorskiej. Obecnie wyboru podmiotu uprawnionego do wykonywania badania lub przeglądu sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru. Jest on zobowiązany do przeprowadzenia procedury zbierania ofert i zaproponowania odpowiedniemu organowi kilku firm i ich ofert. Ostatecznego wyboru jednak nie dokonuje. Jak najszybszy wybór jest ważny, zgodnie z u.r. umowa o badania powinna być bowiem podpisana w takim czasie, aby biegły rewident przeprowadzający badanie mógł wziąć udział w rocznej inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Obecnie inwentaryzacje już trwają, zatem biegły będzie musiał zastosować inne techniki badania.

Warto przypomnieć, że kierownik badanej jednostki ma obowiązek zapewnić udostępnienie biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów. Ponadto powinien udzielać wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do wydania opinii biegłego rewidenta o badanym sprawozdaniu finansowym.

Biegły rewident jest z kolei uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych ‒ z upoważnienia kierownika badanej jednostki.

Czy będzie kontynuacja działalności

Przed dokonaniem wycen należy ustalić, czy jednostka będzie kontynuowała działalność. Kierownik jednostki jest zobowiązany do złożenia stosownego oświadczenia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Oświadczenie to składa się na dzień, w którym sprawozdanie jest przygotowane i podpisywane, ale jeśli wcześniej jednostka miała problemy, to należy przeanalizować, czy nie są one na tyle znaczące, aby sporządzić sprawozdanie zgodnie z art. 29 u.r. Przypomnieć należy, że zasada kontynuacji działalności jest określona w art. 5 ust. 2 u.r. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Przy analizie należy skorzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” (Dz.Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 119). Zgodnie z pkt 4.1 KSR nr 14 występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż rok od dnia bilansowego.

Jeśli kierownik jednostki nie zidentyfikował zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazuje się, że:

1) sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości ‒ w schemie pole „tak”,

2) nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności ‒ w schemie pole „tak”.

Sprawozdanie finansowe sporządza się wówczas na ogólnych zasadach.

W KSR nr 14 zawarto wskazówki dotyczące oceny okoliczności, które wymagają przeanalizowania przez kierownika jednostki podczas podejmowania decyzji, czy sprawozdanie będzie przygotowane przy założeniu kontynuowania działalności, czy przy jej braku.

W KSR nr 14 podkreślono, że lista zawarta w tabeli nie stanowi zamkniętego katalogu, a wystąpienie w jednostce jednej lub nawet większej liczby przesłanek nie zawsze wskazuje na znaczącą niepewność co do możliwości kontynuacji działalności. Wagę takich zdarzeń lub okoliczności mogą łagodzić inne czynniki. Ewentualnie wystąpienie znaczącej niepewności powoduje, że sprawozdanie finansowe wymaga sporządzenia przy założeniu braku kontynuowania działalności, gdyż występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych.

Jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności, to we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zaznacza „nie” przy informacji, czy sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości. Jeżeli przyjęcie założenia o braku kontynuowaniu działalności przez jednostkę wiązało się z oceną kierownika, w schemie w polu wskazującym, czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności, zaznacza się „nie” i w polu opisowym wyjaśnia powód, dla którego założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę nie uznaje się za zasadne, wraz z analizą zdarzeń i okoliczności wpływających na taką ocenę.

W przeciwnym wypadku (np. postawienie w stan likwidacji lub ogłoszenie upadłości niewymagające osądu), zaznacza się w tym miejscu „tak”, a informację dotyczącą powodu, dla którego założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę nie uznaje się za zasadne, umieszcza się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Jak już wskazano, przy sporządzaniu sprawozdania finansowego w takim przypadku uwzględnia się art. 29 u.r. W takim wypadku wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wtedy jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują m.in. na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności.

Czy ujęto wszystkie operacje

Aby możliwe było sporządzenie sprawozdania finansowego, musimy być pewni, że wszystkie operacje gospodarcze zostały ujęte w księgach rachunkowych. Należy więc wyprowadzić na bieżąco ewidencję analityczną i syntetyczną, dokonując w księgach rachunkowych zapisów wszystkich operacji, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym i roku obrotowym na podstawie dowodów sprawdzonych i zatwierdzonych przez upoważnione osoby, zachowując zasadę memoriału wyrażoną w art. 6 ust. 1 u.r., tj. w księgach rachunkowych jednostki ująć wszystkie osiągnięte przychody i koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Oznacza to zweryfikowanie przez pracowników merytorycznych, czy są dokumenty potwierdzające operacje gospodarcze wchodzące w zakres ich obowiązków. W przypadku gdy pracownicy sygnalizują, że dokumenty spłyną z opóźnieniem, a są to dokumenty potwierdzające operacje kosztowe, to należy utworzyć rozliczenia międzyokresowe bierne dotyczące tych zobowiązań.

Przykład 1

Prace związane z inwentaryzacją mają na celu m.in. sprawdzenie kompletności ujęcia operacji gospodarczych.

Przykład 2

Zanim zostaną zakończone księgowania, należy też uzgodnić dane ewidencji syntetycznej z ewidencją analityczną, weryfikując jednocześnie prawidłowość i kompletność dokonanych księgowań, zachowując zasadę bieżącego, bezbłędnego, rzetelnego i sprawdzalnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym celu konieczne jest m.in.:

• uzgodnienie sald kont środków pieniężnych w kasie z raportami kasowymi,
• środków pieniężnych na kontach bankowych z wyciągami bankowymi i zapisami kont,
• kredytów z zapisami kont i wyciągami bankowymi.

Stwierdzone różnice trzeba na bieżąco wyjaśniać i dokonywać odpowiednich korekt.

W ramach czynności sprawdzających należy też uzgodnić salda kont rozrachunków z kontrahentami, rozrachunków publiczno-prawnych (urzędy skarbowe, ZUS). Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę na pozycje do wyjaśnienia, w celu zapobieżenia przedawnieniu i przeterminowaniu należności oraz zobowiązań, których następstwem może być zapłacenie odsetek za zwłokę. Należy też przeanalizować poszczególne salda kont rozrachunkowych pod kątem ich realności, a przedawnione należności i zobowiązania wyjaśnić, a także podjąć odpowiednie decyzje i dokonać stosownych przeksięgowań.

Jak zakończyć i rozliczyć inwentaryzację

W celu sporządzenia sprawozdania finansowego konieczne jest przeprowadzenie inwentaryzacji wszystkich składników aktywów i pasywów. Obowiązek przeprowadzenia tych czynności na ostatni dzień obrotowy wynika wprost z art. 26 ust 1 u.r. Oczywiście istnieje możliwość rozłożenia tych czynności w czasie zgodnie z art. 26 ust. 3 u.r. Obecnie prace inwentaryzacyjne trwają. Na koniec roku są przeprowadzane spisy z natury, spływają potwierdzenia sald oraz odbywa się weryfikacja wartości aktywów i pasywów.

Właściwie przeprowadzona inwentaryzacja pozwala na ustalenie w sposób udokumentowany rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg handlowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Należy podkreślić, że ujęcie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych musi nastąpić przed sporządzeniem ostatecznego zestawienia obrotów i sald, czyli najpóźniej do 25 marca 2024 r. W przypadku gdy jednostka posiada aktywa lub pasywa wyrażone w walutach obcych, rozliczenie inwentaryzacji musi nastąpić wcześniej, przed dokonaniem wyceny wartości wyrażonych w walutach obcych. Przeliczenia pozycji wyrażonych w obcych walutach dokonuje się wtedy, gdy wszystkie inne parametry wyceny zostały już ustalone.

Jaki kurs zastosować przy wycenie składników w walutach obcych

W księgach rachunkowych różnice kursowe ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 u.r. W trakcie roku wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się na dzień ich przeprowadzenia, stosownie do art. 30 ust. 2 u.r., po kursie:

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji ‒ w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień ‒ w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w powyżej, a także w przypadku pozostałych operacji.

Z kolei na dzień bilansowy wycena dokonywana jest według zasad określonych w art. 30 ust. 1 u.r. Przepis ten stanowi, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów ‒ po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP,

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych ‒ po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

W praktyce przeliczenie według powyższych zasad jest dokonywane po przeprowadzeniu pozostałych etapów wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów.

Przykład 3

Z u.r. wynika, że różnice kursowe ujmowane są co do zasady wynikowo. W zależności od charakteru różnice kursowe odnosi się:

• różnice kursowe dodatnie do przychodów finansowych (konto „Przychody finansowe”),
• różnice kursowe ujemne do kosztów finansowych (konto „Koszty finansowe”).

W uzasadnionych przypadkach różnice kursowe powstałe m.in. na dzień wyceny mogą także zwiększać cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych, a także koszt wytworzenia produktów lub cenę nabycia towarów. Wynika to z art. 30 ust. 4 u.r. Jest to wówczas tzw. bilansowe rozliczenie różnic kursowych. Szczegółowe regulacje w zakresie produktów i towarów zawiera art. 28 ust. 4 u.r. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 8 u.r. różnice kursowe od zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, które zostały zaciągnięte na sfinansowanie budowy środków trwałych, nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, korygują wartość początkową tych składników majątkowych do dnia oddania ich do używania. W księgach rachunkowych są więc ujmowane po stronie Wn konta „Środki trwałe w budowie” lub konta „Wartości niematerialne i prawne”, gdy różnice kursowe są ujemne, lub po stronie Ma tych kont, gdy różnice kursowe są dodatnie. Różnice kursowe naliczone po oddaniu tych składników majątkowych do używania zaliczane są odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych.

Różnice kursowe wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldo (art. 42 ust. 3 u.r.). Jeżeli powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, to ujmuje się ją w pozycji J.V wariantu kalkulacyjnego lub G.V wariantu porównawczego „Inne przychody finansowe”. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość różnic kursowych ujemnych przewyższa różnice kursowe dodatnie, powstałą nadwyżkę prezentuje się w pozycji K.IV wariantu kalkulacyjnego lub H.IV wariantu porównawczego „Inne koszty finansowe”.

Jak zidentyfikować jednostki powiązane

Jednostki sporządzające sprawozdanie muszą pamiętać, że należy odrębnie zaprezentować transakcje z podmiotami powiązanymi. Trzeba wskazać przede wszystkim:

• w bilansie: należności długo i krótkoterminowe, inwestycje długo i krótkoterminowe, zobowiązania długo i krótkoterminowe,
• w rachunku zysków i strat: przychody i koszty dotyczące działalności operacyjnej, przychody i koszty finansowe,
• w rachunku przepływów pieniężnych: przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej,
• w informacji dodatkowej w części 7 pkt 2 ‒ informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi.

Ustalenie, które jednostki są powiązane w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37‒43 u.r., wcale nie jest proste. Właściciele dokonują obecnie wielu transakcji: sprzedają, kupują udziały i akcje, a w związku z tym następują zmiany właścicielskie mogące wpływać na prezentację transakcji w sprawozdaniu, których poszczególnie jednostki w grupie nie muszą być świadome.

Definicja jednostek powiązanych określona została w art. 3 ust. 1 pkt 43 u.r. W myśl tego przepisu przez jednostki powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej. W celu ustalenia, kiedy występują powiązania, o których jest mowa w u.r., trzeba przeanalizować definicje zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 37‒41 u.r. Z tych przepisów wynika m.in., że:

• grupa kapitałowa to jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi,
• jednostka dominująca to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym sprawująca kontrolę nad inną jednostką m.in. poprzez posiadanie bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej,
• jednostka dominująca niższego szczebla to spółka handlowa, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej lub przedsiębiorstwa państwowego i jednostką dominującą w stosunku, do co najmniej jednej spółki handlowej,
• jednostka dominująca wyższego szczebla to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla,
• jednostka zależna to jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r. przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

• posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
• będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
• będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
• będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
• będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Z powyższego wynika, że dla celów bilansowych jednostkami powiązanymi są co do zasady spółki prawa handlowego, a także przedsiębiorstwa państwowe.

Bardzo istotna jest wiedza na temat tego, jakie jednostki są w grupie kapitałowej, ponieważ na bieżąco należy w ciągu roku ujmować na odrębnych kontach transakcje z takimi jednostkami, aby móc je właściwie zaprezentować w sprawozdaniu finansowym. Jeśli zaś jednostka dominująca będzie sporządzała skonsolidowane sprawozdanie finansowe, to należy dokonać korekt konsolidacyjnych.

Jednostki stowarzyszone i współzależne zaliczane są obecnie do jednostek pozostałych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale – oczywiście, jeśli jest relacja poprzez posiadane udziały/akcje. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37d u.r. zaangażowanie w kapitale to jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania. Trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale jednostki stowarzyszonej, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne, poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia. Ustawa nie wskazuje minimalnego udziału w kapitale jednostki. Ważne jest, aby zamiar jego utrzymywania był powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Przykład 4

Warto zaznaczyć, że zakres jednostek powiązanych, informacje, o które należy ujawnić w bilansie i rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 oraz w informacji dodatkowej w części dotyczącej rachunku zysków i strat, jest inny niż ten wymagany w informacji dodatkowej w jej części 5 „Informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi zawieranych na warunkach nierynkowych”.

Tu zakres jest określony poprzez odniesienie do MSR nr 24 i bardzo zbliżony (ale nie identyczny) do definicji podmiotów powiązanych w świetle podatkowych przepisów o cenach transferowych. Te rozbieżności powodują wątpliwości, jaka jednostka jest jednostką powiązaną.

Ważne! Załącznik nr 5 w ogóle nie wymaga prezentacji danych o transakcjach zawieranych na warunkach innych niż rynkowe.

Na potrzeby ujawniania danych o transakcjach zawieranych na warunkach nierynkowych wskazanych w pkt 5 ppkt 2 „Informacji dodatkowej – dodatkowe noty i objaśnienia” (załącznik nr 1 do u.r.) inny krąg jednostek jest traktowany jako podmioty powiązane. Ustawa o rachunkowości nakazuje w tym miejscu wskazać dane o transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe z jednostkami powiązanymi, przez które rozumie się podmioty powiązane zdefiniowane w międzynarodowych standardach rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz.Urz. WE z 2002 r. L 243, s. 1), wraz z informacjami określającymi charakter związku ze stronami powiązanymi oraz innymi informacjami dotyczącymi transakcji niezbędnymi dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku, gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.

MSR nr 24 „Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych” wskazuje, że podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe (w tym standardzie nazywaną „jednostką sprawozdawczą”). Wskazówki są następujące:

„a) Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:

(i) sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą;

(ii) ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą; lub

(iii) jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

b) Jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

(i) Jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy, (co oznacza, że każda jednostka dominująca, zależna i współzależna jest związana z pozostałymi jednostkami).

(ii) Jedna jednostka jest jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem innej jednostki (lub jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem członka grupy, której członkiem jest ta inna jednostka).

(iii) Obydwie jednostki są wspólnymi przedsięwzięciami tego samego trzeciego podmiotu.

(iv) Jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, a dana inna jednostka jest jednostką stowarzyszoną trzeciej jednostki).

(v) Jednostka jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia na rzecz pracowników jednostki sprawozdawczej lub jednostki związanej z jednostką sprawozdawczą. Jeżeli jednostka sprawozdawcza jest sama w sobie takim programem, sponsorujący pracodawcy są również związani z jednostką sprawozdawczą.

(vi) Jednostka jest kontrolowana lub wspólnie kontrolowana przez osobę określoną w pkt a).

(vii) Osoba określona w pkt a) ppkt (i) ma znaczący wpływ na jednostkę lub jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki (lub jednostki dominującej tej jednostki).

(viii) Jednostka lub dowolny członek grupy, której jednostka jest częścią, świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej”.

Powyższa definicja wskazuje, że na potrzeby tej informacji do podmiotów zależnych zalicza się też te jednostki, które bezpośrednio nie są ze sobą powiązane, ale należą do tej samej osoby lub członków rodziny.

Przykład 6

Według MSR nr 24 transakcja z podmiotem powiązanym jest przekazaniem zasobów, usług lub zobowiązań pomiędzy jednostką sprawozdawczą a podmiotem powiązanym niezależnie od tego, czy transakcja jest odpłatna.

Przykład 7

Warto też zwrócić uwagę, że bliscy członkowie rodziny danej osoby według MSR nr 24 są członkami rodziny, co do których istnieje przypuszczenie, iż mogą wywierać wpływ na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Można do nich zaliczyć:

a) dzieci i małżonka lub partnera życiowego tej osoby,

b) dzieci małżonka lub partnera życiowego tej osoby, oraz

c) osoby pozostające na utrzymaniu tej osoby lub małżonka lub partnera życiowego tej osoby.

Prawo bilansowe nie wprowadza cezury wartości dla transakcji. Oznacza to, że jednostka powinna sama ocenić, czy transakcja ze względu na wartość albo jej charakter jest istotna.

Uproszczenia sprawozdawcze a metody wyceny

Niezależnie od tego, z jaką szczegółowością będą prezentowane informacje, ogólne zasady wyceny są takie same. Małe jednostki i jednostki mikro mają więcej możliwości, jeśli chodzi o wybór uproszczeń. Prostsze sposoby wyceny są generalnie niezależne od tego, czy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1, 4 czy 5, z wyjątkami dotyczącymi ujmowania rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych (pracowniczych) oraz amortyzacji podatkowej.

Korzystanie z uproszczeń dla jednostek mikro czy małych w wycenie nie wiąże się z korzystaniem z uproszczeń sprawozdawczych. Oznacza to np., że jednostka, która spełnia kryteria uznania jej za małą, sporządzająca sprawozdanie według załącznika nr 1, może korzystać (o ile nie jest wskazana w art. 3 ust 1e pkt 1‒6 u.r.) z uproszczeń w ujmowaniu i wycenie zdarzeń.

Potwierdza to też przykład jednostek należących do sektora finansów publicznych, np. instytucji kultury czy samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, które muszą sporządzać sprawozdanie według załącznika nr 1 do u.r., ale mogą ‒ jeśli nie przekraczają progów wielkościowych ‒ korzystać np. z uproszczonej wyceny produktów czy leasingu.

Wyjątek to jednostki mikro, które sporządzają sprawozdanie według załącznika nr 4 ‒ nie mogą one stosować wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia jako parametrów wyceny aktywów i pasywów.

Przyjęte uproszczenia w zakresie wyceny aktywów i pasywów powinny wynikać z przyjętej w jednostce polityki rachunkowości. Należy zatem w toku prac bilansowych zweryfikować, czy zostały one zapisane i czy wycena przebiegła zgodnie z decyzją kierownictwa. To kierownik jednostki decyduje o przyjętych uproszczeniach i wskazuje, od początku którego roku obrotowego one obowiązują, niezależnie od daty podjęcia tej decyzji.

Co ważne, w przypadku uproszczeń, które są uzależnione od progów wielkościowych, należy pamiętać, że obowiązują progi na 31 grudnia 2023 r.

Większość rozwiązań upraszających ma na celu obniżenie kosztów prowadzenia rachunkowości i jest dostępna. Mogą one polegać na:

• rozliczaniu kosztów dotyczących kliku czy więcej miesięcy jednorazowo w wynik finansowy zamiast przez rozliczenia międzyokresowe,
• wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia,
• wycenie produkcji w toku ‒ o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż trzy miesiące ‒ w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,
• ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów – tu częstym rozwiązaniem jest posiłkowanie się kwotą wynikającą z rozwiązań w podatku dochodowym,
• nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z art. 34a i art. 34b u.r., jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego,
• stosowanie cen ewidencyjnych do zapasów połączonych z możliwością nierozliczania odchyleń dla produktów, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne,
• ujmowanie kosztów finansowych jako kosztów okresu i nieaktywowanie ich w koszcie wytworzenia produktów ani nabywanych towarach wymagających długiego okresu produkcji czy dostosowywania do sprzedaży.

Jednak sporządzając sprawozdanie za rok 2023, podobnie jak w poprzednim roku, szczególną uwagę na uproszczenia muszą zwrócić jednostki mikro i małe. Nadal wiele jednostek ma problem z właściwym wyborem niektórych uproszczeń – tj. stosują je, mimo że nie są podmiotami uprawnionymi. Część uproszczeń jest niedozwolona dla spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Mamy uproszczenia dla prawie wszystkich jednostek małych, ale też od 2019 r. uproszczenia dostępne tylko dla niektórych mniejszych jednostek. Ważna jest tu ich forma prawna.

Decydując się na jakiekolwiek uproszczenia, należy ocenić, czy nie dotyczą one kluczowych obszarów działalności jednostki. Na przykład nie należy raczej korzystać z uproszczeń dotyczących leasingu, jeśli jest on związany z majątkiem produkcyjnym w firmie produkcyjnej albo samochodami w firmie transportowej. Takie uproszczenie, mimo że dozwolone, zniekształci obraz działalności jednostki.

W toku sporządzania sprawozdania finansowego może się okazać, że wybrane na 2023 r. uproszczenie, mimo że jest dozwolone ze względu na wielkość jednostki, to jednak powoduje, że sprawozdanie nie odzwierciedla rzetelnie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku jednostki. Należy poprawić wtedy błąd polegający na niewłaściwym doborze zasad rachunkowości.

Jak zostało już podkreślone, zawsze kierownik jednostki, który rozważa stosowanie uproszczeń w ujmowaniu i wycenie aktywów i pasywów, powinien przeanalizować, jaki wpływ mogą mieć one na sprawozdawczość w grupie kapitałowej. Zasadą jest, że skonsolidowane sprawozdania finansowe powinny być przygotowywane według tych samych regulacji. Przy sprawozdawczości skonsolidowanej nie ma możliwości skorzystania z uproszczeń, a zatem jeśli ułatwienia przyjęte do jednostkowego dotyczą wielu pojedynczych aktywów, pasywów czy umów, to ich przekształcanie na potrzeby tzw. pakietów konsolidacyjnych będzie bardzo pracochłonne i będzie wymagało pozyskiwania dodatkowych danych i rozbudowywania ewidencji. Może się jednak zdarzyć, że dane, w zakresie których w danej spółce przyjęto uproszczenia, są zupełnie nieistotne dla sprawozdania skonsolidowanego i mimo rozbieżności w zasadach wyceny między sprawozdaniem jednostkowym a skonsolidowanym będziemy mogli raportować umowy leasingowe według przepisów podatkowych czy bez odroczonego podatku dochodowego.

Przypomnieć należy, że stosowanie wszystkich uproszczeń związanych z ujmowaniem i wyceną aktywów i pasywów uwarunkowane jest tym, czy w polityce rachunkowości znajdują się zapisy o wyborze tych uproszczeń. Należy więc zweryfikować, czy tak jest. Jeśli nie, to konieczna będzie aktualizacja polityki rachunkowości decyzją kierownika jednostki. Decyzja ta powinna być z mocą od 1 stycznia 2023 r., nawet jeśli jest podejmowana obecnie. Zakres stosowanych uproszczeń powinien być też wskazany we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Przykład 8

Szczególną uwagę należy zwrócić na uproszczenia, które jednostka wprowadziła, zmieniając politykę rachunkowości od 2023 r. Ich zastosowanie to nie tylko poprawne ujmowanie operacji w 2023 r., ale też konieczność przekształcenia danych porównawczych (za 2022 r.). Zmiany wprowadza się co do zasady retrospektywnie, odnosząc ich skutki na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 u.r. jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości. Tylko wtedy, gdy zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.

Sprawdź wycenę aktywów trwałych

Sporządzając sprawozdanie, należy po pierwsze sprawdzić, czy wartość początkowa aktywów i pasywów została prawidłowo ustalona. Należy przypomnieć, że cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Trzeba też sprawdzić, czy odpisy amortyzacyjne zostały naliczone zgodnie z zasadami rachunkowości (o błędzie polegającym na stosowaniu amortyzacji podatkowej pisaliśmy wyżej). W związku z pandemią należy się też zastanowić, czy wszystkie te aktywa będą przynosiły korzyści ekonomiczne.

Przykład 9

Przypomnieć też trzeba, że jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie (w formie darowizny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 u.r.). Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.

Przykład 10

Należy sprawdzić prawidłowość zaliczenia aktywów do wartości niematerialnych i prawnych. Nie są do nich bowiem zaliczane spółdzielcze prawa majątkowe ani prawo wieczystego użytkowania gruntu. Mimo że na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego traktuje się je jako WNiP, to w księgowości są to środki trwałe.

W przypadku mniejszych jednostek najczęściej występuje trzeci tytuł WNiP – inne. Są to przede wszystkim:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe,
• koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how,
• wszystkie inne prawa majątkowe, które nadają się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby firmy (czyli niebędące inwestycjami).

Z kolei w odniesieniu do środków trwałych oprócz prawidłowości przypisania składników do poszczególnych grup należy też zweryfikować, czy wszystkie środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania. Często bowiem się zdarza, że na koncie „Środki trwałe” figurują zapisy dotyczące aktywów, które już są użytkowane przez jednostkę. Należy w takim przypadku na dzień bilansowy sporządzić dokumenty OT (przyjęcie środka trwałego), aby rozpocząć ich amortyzację. Bardzo ważnym elementem czynności bilansowych jest zweryfikowanie, czy amortyzacja jest naliczana w prawidłowy sposób. Należy sprawdzić, czy prawidłowa jest stawka oraz czy nie nastąpiły zmiany. W takim przypadku od 2024 r. będzie konieczne wprowadzenie nowych okresów amortyzacji. Jednostka zgodnie z art. 32 ust. 3 u.r., sporządzając sprawozdanie finansowe, powinna zweryfikować okresy użytkowania środków trwałych i potwierdzić to stosownym protokołem. Taka dokumentacja jest obecnie wymagana przez biegłych rewidentów.

Ujęcie należności

W przypadku weryfikowania należności należy przypomnieć, że jako długoterminowe traktuje się te, które są należnościami za sprzedane składniki aktywów trwałych (środków trwałych, WNiP) oraz papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Do tej grupy zalicza się zatem:

• należności wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie, łącznie z częścią podlegającą odpisaniu i zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych; powinny być objęte odpisem aktualizującym (dokonanym zgodnie z art. 35b ust. 1 i 2 u.r.),
• kwoty należne od kontrahentów, kwoty z innych tytułów są wymagalne po 31 grudnia 2023 r., jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub operacji finansowych.

Do należności długoterminowych można zaliczyć także tę część kaucji, która będzie jednostce zwrócona po 1 stycznia 2024 r. Tytuł kaucji nie ma znaczenia. Mogą to być kaucje wynikające z rozliczenia kontraktów długoterminowych, ale też związane z umowami najmu lub dzierżawy.

W przypadku należności długoterminowych, tak jak w odniesieniu do krótkoterminowych, należy zweryfikować, czy zostały uzyskane potwierdzenia sald od kontrahentów i czy są one zgodne. Jeśli nie ma potwierdzeń, to należy sprawdzić pozycje rozrachunków z dokumentami. Należy sporządzić z tego sprawdzenia protokół. Bardzo ważnym elementem jest naliczenie odsetek czy rekompensat, jeśli jest to zasadne. Jeśli kierownik jednostki stwierdzi, że np. w związku z trudną sytuacją kontrahenta albo ryzykiem niewywiązania się z umowy istnieje ryzyko nieotrzymania kwoty należności długoterminowej, powinien objąć ją odpisem aktualizacyjnym.

Kolejną grupą aktywów są należności krótkoterminowe. Warto zwrócić uwagę, że zbliżone zasady wyceny dotyczą w ogóle rozrachunków. Tu często są popełniane błędy dotyczące zarówno wyceny (np. brak odpisów), jak i prezentacji w bilansie. Zasady wyceny rozrachunków są wskazane w art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 11 oraz art. 35b u.r. Są to jednak regulacje, które w praktyce sprawiają wiele wątpliwości, i jednostki często stosują nadmierne uproszczenia. Szczegółowe zasady, jak należy postępować zarówno w zakresie wyceny, jak i prezentacji, zawiera nowe stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowych w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 83).

Stanowisko wskazuje np., że należności z tytułu sprzedaży składników WNiP, rzeczowych aktywów trwałych (a tu często są popełniane błędy) jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. prezentuje jako:

• „Należności długoterminowe” (odpowiednio poz. A.III.1, A.III.2, A.III.3 bilansu) ‒ jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,
• „Inne” w ramach „Należności krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.II.1b, B.II.2b, B.II.3c bilansu) ‒ jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy.

Każda jednostka może – na podstawie art. 50 u.r. ‒ wykazać w swoim sprawozdaniu finansowym informacje o rozrachunkach z kontrahentami ze szczegółowością większą niż przewidziana w załączniku nr 4. Wówczas może skorzystać z zawartych w ww. stanowisku wytycznych w tym zakresie dla jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r.

Przykład 11

W przypadku rozrachunków konieczne jest sprawdzenie, czy w sposób prawidłowy została dokonana ich wycena. Częstym błędem jest niedokonanie wyceny należności i zobowiązań (i innych aktywów/pasywów) wyrażonych w walucie obcej po kursie średnim NBP obowiązującym na dzień bilansowy. Ponieważ podmioty podatkowo rozliczają najczęściej jedynie zrealizowane różnice kursowe, to zapominają o wycenie na potrzeby sprawozdania finansowego. Tymczasem taka wycena jest obowiązkowa.

Wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonuje się odrębnie dla każdego składnika. Natomiast skutki tej wyceny prezentuje się per saldo:

• nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe,
• nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe.

W rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 do u.r. są one pokazywane w pozycji „Inne”. W pozostałych załącznikach w pozycjach zbiorczych.

Kolejnym elementem, o którym trzeba pamiętać i sprawdzić, czy został uwzględniony, jest naliczanie odsetek, kar, odszkodowań oraz dokonywanie odpisów aktualizacyjnych. Z racji tego, że dopóki nie są one opłacone, dopóty nie są honorowane przez prawo podatkowe, mniejsze jednostki o nich zapominają. Przypomnijmy, że w transakcjach handlowych wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Strony transakcji handlowej mogą ustalić termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, pod warunkiem że ustalenie to jest obiektywnie uzasadnione właściwością lub szczególnymi elementami umowy, a termin ten nie przekracza 60 dni. Jeżeli ustalony w umowie termin zapłaty jest dłuższy niż 30 dni, liczone od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzające dostawę towaru lub wykonanie usługi, a nie jest spełniony warunek, o którym mowa wyżej, to wierzycielowi, który spełnił swoje świadczenie, po upływie 30 dni przysługują odsetki.

Jeśli powyższe warunki są spełnione, to naliczenie odsetek jest obowiązkiem. A naliczone na koniec kwartału odsetki w transakcjach handlowych należy zaewidencjonować:

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” lub „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma „Przychody finansowe”.

Stosowanie do transakcji pomiędzy przedsiębiorcami a podmiotem publicznym ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1790) oznacza także, że w razie zwłoki w zapłacie wierzyciel jest uprawniony do naliczania odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych w odpowiedniej wysokości w skali roku.

Podobnie jak odsetki należy traktować rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, które wynoszą:

1) 40 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 zł;

2) 70 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 zł, ale niższa niż 50 000 zł;

3) 100 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 zł.

Równowartość kwoty rekompensaty jest ustalana przy zastosowaniu średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. Podkreślić należy, że wierzyciel nabywa uprawnienie do naliczenia równowartości w euro za koszty dochodzenia należności w transakcjach handlowych z chwilą powstania prawa do naliczania odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych. Z uwagi na to, że opłata ta wynika wprost z przepisów ustawy, nie ma obowiązku wskazywania jej w wezwaniu do zapłaty (choć jest to celowe), a brak umieszczenia o niej informacji na wezwaniu nie wyłącza możliwości jej dochodzenia przez wierzyciela. W księgach rachunkowych rekompensatę tę trzeba kwalifikować do przychodów pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Ma ona bowiem charakter sankcji (kary). W związku z tym zalicza się ją do pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g u.r.).

W przypadku odsetek i odszkodowań, które jednostka powinna ponieść (czyli zobowiązań), są one ujmowane odpowiednio jako „Koszty finansowe” i „Pozostałe koszty operacyjne”.

Ważne! Wprost z odpisów aktualizacyjnych mogą zrezygnować, o ile nie zniekształca to obrazu jednostki, małe i mikro jednostki nienależące do grupy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Jeśli w jednostce są znaczące należności niespłacone, to nawet jeśli można, to nie należy rezygnować z opisów aktualizacyjnych. Brak odpisów to zawyżenie należności w bilansie i tym samym sztuczne poprawienie wskaźników płynności. To też brak kosztów, podwyższenie wyniku finansowego, w więc przekłamanie wszystkich wskaźników opierających się na zysku netto lub brutto, np. wskaźników rentowności, struktury kapitału.

Zatem należy bardzo ostrożnie podejść do możliwości rezygnacji z zasady ostrożności. Jeśli należności przeterminowane albo nawet nieprzeterminowane o większym ryzyku niespłacenia są znaczące, to nie należy z takiego udogodnienia korzystać.

Przykład 12

Ujęcie odpisu aktualizacyjnego należności obniża wynik finansowy, a nie zawsze skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania. Aby odpis mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wskazane w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT) i ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o PIT). Powyższe powoduje niechęć do dokonywania odpisów, mimo że dziś należy obejmować odpisami kwoty netto bez VAT. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852: dalej: ustawa o VAT) VAT należny wynikający z niespłaconych w ciągu 90 dni należności może zostać pomniejszony w wyniku tzw. ulgi na złe długi. Oczywiście po spełnieniu warunków wynikających z art. 90a ustawy o VAT.

Ważne! Weryfikując zobowiązania w pasywach bilansu, trzeba sprawdzać, czy są one prawidłowo podzielone ze względu na termin wymagalności, czy ich wartość uwzględnia wycenę w walutach obcych oraz kary i odsetki, które jednostka będzie zobowiązana zapłacić. Należy też sprawdzić, czy wyłączono przedawnione i umorzone zobowiązania.

W przypadku załącznika nr 1 do u.r., który zawiera szczególny podział tytułów zobowiązań, problemem dla jednostek (podobnie jak przy należnościach) jest przyporządkowanie rozrachunków do jednostek powiązanych, pozostałych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, oraz pozostałych jednostek. Należy też pamiętać, że kredyty i pożyczki powinny być podzielone na część krótko- i długoterminową.

Zobowiązania z tytułów publicznoprawnych powinny być zweryfikowane pod kątem zgodności danych wykazywanych w deklaracjach podatkowych i ZUS za grudzień 2023 r. Ich terminy płatności są bowiem w styczniu 2024 r.

Warto również sprawdzić, czy w należnościach nie są ukryte pożyczki. Jedynie pożyczki udzielone pracownikom ‒ zarówno ze środków obrotowych, jak i np. ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, są prezentowane jako należności. Pozostałe pożyczki spełniają kryteria inwestycji. Należy też je właściwie podzielić – te, które są do spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, są prezentowane jako krótkoterminowe. Pozostałe powinny być pokazywane jako długoterminowe. Wartość pożyczek powinna oczywiście uwzględniać naliczone odsetki.

Przykład 13

Inwestycje – właściwy podział

Sporządzając sprawozdanie za 2023 r., należy zweryfikować, czy prawidłowo ujęto składniki majątku – można je zaliczyć do długoterminowych aktywów finansowych, jeżeli są wymagalne lub nie powstaje zamiar pozbycia się ich przez okres najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ważny jest zatem np. poprawny podział udzielonych pożyczek na część krótko- i długoterminową.

Inwestycje to aktywa, które są posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r.). Korzyści te można uzyskać w różnych formach, np. w formie przyrostu wartości tych aktywów lub też w formie „pożytków”, czyli odsetek, dywidend, udziału w zyskach. W tej grupie podmioty najczęściej wykazują aktywa finansowe, np. udziały, akcje, papiery wartościowe, udzielone pożyczki długoterminowe. Coraz częściej występują tu inwestycje w postaci nieruchomości. Składniki majątku można zaliczyć do długoterminowych aktywów finansowych, jeśli są one wymagalne lub nie powstaje zamiar pozbycia się ich przez najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Należy oczywiście sprawdzić, czy nie nastąpiły zmiany związane z przeznaczeniem tych składników w stosunku do poprzedniego roku. Dużo jednostek podejmowało od 2022 r. decyzje związane ze zmianą przeznaczenia nieruchomości albo zmianą modelu ich wyceny w związku ze zmianami podatkowymi od 1 stycznia 2022 r. Należy zweryfikować, czy skutki tych zmian zostały zaprezentowane w danych za 2023 r., ale też czy przygotowano przekształcone dane porównawcze.

Przykład 14

Jednostki mikro, a także te spełniające kryteria uznania ich za małe nie muszą stosować przepisów rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674). Przypomnieć należy, że na zasadzie wyjątku niektóre zasady wyceny właśnie w odniesieniu do inwestycji są zabronione dla jednostek mikro. Artykuł 28a u.r. wskazuje, że jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Jest to jedyne obligatoryjne uproszczenie w ustawie.

Przykład 15

Przykład 16

W przypadku inwestycji krótkoterminowych należy pamiętać nie tylko o prawidłowej wyceniane posiadanych składników. Jest kilka metod wyceny, które muszą wynikać z zapisów polityki rachunkowości i powinny być konsekwentnie stosowane.

Częstym błędem popełnianym przez jednostki jest nieprawidłowe prezentowanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Ta pozycja bilansowa obejmuje nie tylko środki pieniężne na bieżącym rachunku jednostki, lecz także te zgromadzone na rachunkach specjalnych, rachunku VAT, lokatach do trzech miesięcy oraz środki pieniężne w drodze, a więc te, które wynikają z płatności kartami dokonanymi w ostatnich dniach roku 2023. Należy zatem sprawdzić nie tylko stan na wyciągach z 2023 r., lecz także operacje ujęte w pierwszych dniach 2024 r., i właściwie je zaksięgować.

Zapasy – nie tylko wycena

Do zapasów są zaliczane nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży albo w toku produkcji bądź półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Wycenia się je w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. To właśnie w odniesieniu do tej grupy mamy najwięcej możliwości wyboru różnych rozwiązań ewidencyjnych oraz uproszczeń. Należy zatem sprawdzić, czy przyjęte reguły są spójne i właściwe dla jednostki. Szczególną uwagę należy zwrócić na to, czy konsekwentnie stosowana była cena nabycia lub cena zakupu do przyjmowanych do jednostki zapasów. Nieprawidłowa jest sytuacja, gdy część zapasów jest ujmowana w różnych cenach.

Przykład 17

Konieczne jest ujęcie zapasów, dla których nie prowadzono w trakcie 2023 r. ewidencji. Ujęcie to jest dokonywane na podstawie wyników przeprowadzonego na dzień bilansowy spisu z natury.

Ważne jest też zweryfikowanie zasad wyceny produktów i produkcji niezakończonej. Chodzi przede wszystkim o sprawdzenie, czy jest możliwe zastosowanie uproszczenia polegającego na niedzieleniu kosztów stałych na koszty przypadające na wykorzystane moce produkcyjne i pozostałe. Przypomnieć warto, że przy sporządzaniu sprawozdania finansowego można skorzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 60), który zawiera objaśnienia związane z:

• wyceną produktów na dzień początkowego ujęcia i na dzień bilansowy,
• ustalaniem kosztu wytworzenia wyrobów gotowych, półproduktów i produktów w toku,
• ustalaniem kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
• prezentacją i ujawnianiem informacji o kosztach wytworzenia produktów i kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w sprawozdaniu finansowym.

Standard mogą stosować zarówno jednostki korzystające z uproszczeń, jak i te, które ustalają koszty wytworzenia bez ułatwień.

Przypomnieć należy, że przeprowadzany na ostatni dzień roku obrotowego spis z natury produkcji niezakończonej ma dostarczyć jednostek informacji do wyceny tej produkcji. Spisujący powinni wskazywać, na jakim etapie zaawansowania jest produkcja niezakończona, ponieważ na podstawie tych informacji nastąpi potem w księgach ujęcie jej wartości.

Jednostki muszą też pamiętać, że jeśli wystąpiły jakiekolwiek przesłanki utraty wartości którejkolwiek grupy zapasów, to należy dokonać od nich odpisu z tytułu utraty wartości obciążającego pozostałe koszty operacyjne. Brak takiego odpisu może prowadzić do zawyżenia sumy bilansowej i wyniku finansowego.

Rezerwy na zobowiązania w pasywach – nie należy o nich zapominać

Nie jest prawdą, że mikro i małe jednostki mogą nie tworzyć rezerw. Każdy podmiot, który wie, że w związku z bieżącą działalnością, przepisami prawa go obowiązującymi czy innymi przesłankami ciążyć na nim będą w przyszłości obowiązki wykonania określonych świadczeń, powinien utworzyć rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne. Różnica między rozliczeniami międzyokresowymi biernymi a rezerwami dotyczy sposobu ujęcia ich w wyniku finansowym.

▶ Rozliczenia międzyokresowe bierne jako te związane z podstawową działalnością operacyjną (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, na naprawy gwarancyjne) powinny obciążać koszty działalności operacyjnej, np. koszty zarządu czy sprzedaży, lub zmianę stanu produktów, jeśli jednostka stosuje porównawczą wersję RZiS.

▶ Rezerwy, tworzone zgodnie z art. 35d u.r., jako pośrednio związane z działalnością operacyjną obciążają pozostałe koszty operacyjne (np. rezerwy na restrukturyzację, na koszty sporu sądowego itp.) lub koszty finansowe (np. rezerwy z tytułu udzielonych poręczeń finansowych czy na koszty odsetek).

Jedynie na podstawie art. 39 ust. 6 i 7 oraz art. 7 ust. 2b i 2c u.r. niektóre mikro i małe jednostki mogą odstąpić od tworzenia rezerw i rozliczeń międzyokresowych kosztów, o ile nie zniekształca to obrazu ich sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku jednostki. Możliwość takiej rezygnacji nie dotyczy jednak spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Zaliczki to nie rozliczenia międzyokresowe

Rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane są zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów. Ma ona na celu zapewnienie współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego będą zaliczane koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. A więc obowiązkiem jednostek prowadzących księgi jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów m.in. w związku z otrzymaniem zaliczek dotyczących dostaw i usług, które mają zostać zrealizowane w przyszłych okresach, otrzymaniem darowizn środków trwałych lub dofinansowań do ich zakupu albo w związku z powstaniem ujemnej wartości firmy.

Jednak nie wszystkie te pozycje są prezentowane w pozycji B.IV „Rozliczenia międzyokresowe w pasywach bilansu”. Pozycja ta w praktyce obejmuje przede wszystkim otrzymane nieodpłatnie środki trwałe i wartości niematerialne oraz dofinansowania do takich składników. Jak wskazuje art. 41 ust. 1 pkt 2 u.r., rozliczenia międzyokresowe obejmują środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, a także równowartość przyjętych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub WNiP sfinansowanych z tych źródeł. A więc jeśli jednostka otrzymuje środki pieniężne na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, to ich równowartość powinna ująć zapisem:

• Wn konto „Rachunek bieżący”,
• Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji kwotę ujętą na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” stopniowo rozlicza się w „pozostałe przychody operacyjne” ‒ równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli zakup lub wytworzenie środka trwałego zostały dofinansowane tylko częściowo, to należy ustalić proporcjonalnie kwotę rozliczaną z konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Odpowiednią proporcję rozliczenia należy zachować również w sytuacji otrzymywania dofinansowania w transzach.

Ważne jest, że wartość otrzymanego dofinansowania nie jest ujmowana jako zmiana rozliczeń międzyokresowych przychodów przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych.

Analogicznie postępujmy, jeśli jednostka otrzyma nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywa w postaci środków trwałych, środków trwałych w budowie lub WNiP. Rozliczenie takiej kwoty darowizny rozpoczyna się po przyjęciu tych składników do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji. Wówczas kwota ujęta na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” jest przeksięgowywana na konto „Pozostałe przychody operacyjne” równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych nieodpłatnie składników majątku.

Ujmuje się w tej pozycji także ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 u.r. Jest to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a wyższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Do rozliczenia stosuje się art. 44b ust. 11 i 12 u.r., który mówi, że ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach), jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Następnie kwota zewidencjonowana na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” podlega odpisaniu w pozostałe przychody operacyjne przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast pozostałą część ujemnej wartości firmy, która przekracza wartość godziwą nabytych aktywów trwałych, z pominięciem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, na dzień nabycia przedsiębiorstwa odpisuje się do pozostałych przychodów operacyjnych.

Z kolei równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, powinna być prezentowana jako zaliczki na dostawy w grupie „Zobowiązania krótkoterminowe”. W taki sposób prezentowane są też kwoty pobrane z góry, np. z tytułu najmu. Jak wskazuje stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 83), nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która otrzymała przedpłatę, jako:

• zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w ramach zobowiązań krótkoterminowych (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a) ‒ w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale,
• zaliczki otrzymane na dostawy i usługi (poz. B.III.3e. pasywów bilansu) ‒ w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek,
• inne w ramach zobowiązań krótkoterminowych (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i. pasywów bilansu) ‒ jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych).

Przypomnieć należy, że rozliczenia międzyokresowe przychodów powinny być dokonywane przy uwzględnieniu zasady istotności, określonej w art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 4 i ust. 4a u.r. Należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Jednostka może więc w polityce rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Jednym z nich może być np. nierozliczanie w czasie przychodów dotyczących przyszłych okresów o nieistotnej dla jednostki wartości.

Dane o kapitałach

Na koniec warto jeszcze sprawdzić, czy prawidłowo wykazane są kapitały własne. Należy przy tym pamiętać, że kapitał podstawowy w przypadku spółek jest wykazywany w wysokości wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego. Jeśli na dzień bilansowy są niezarejestrowane podwyższania (lub obniżenia kapitału), to należy je zaprezentować odrębnie i objaśnić w informacji dodatkowej.

Przygotowując informację o kapitałach, należy pamiętać, że pozycja „Zysk strata z lat ubiegłych” obejmuje nie tylko nierozliczony wynik z lat ubiegłych, lecz także skutki zmiany polityki rachunkowości. Powinny być one objaśnione nie tylko w informacji dodatkowej, lecz także w zestawieniu zmian w kapitale własnym – jeśli jednostka je sporządza. W przypadku jednostek niesporządzających zestawienia zmian w kapitale własnym, ale korzystających z załącznika nr 1 do u.r., trzeba pamiętać o ujawnieniu takiej informacji w dodatkowych notach i objaśnieniach (wraz ze wskazaniem przyczyn zmian w innych pozycjach kapitału własnego).

Przykład 18

Jednostki, które nie podlegają obowiązkowi sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i nie sporządzają go dobrowolnie, zamieszczają w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego informacje objaśniające o zmianach poszczególnych składników kapitału własnego, obejmujące co najmniej (ust. 1 pkt 8–10 załącznika nr 1 do u.r.):

1) dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,

2) stan na początek roku obrotowego, zwiększenie, wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych,

3) propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.

Z kolei jednostki, które obowiązkowo sporządzają lub zdecydują się dobrowolnie na sporządzenie zestawienia zmian w kapitale, są zobowiązane dodatkowo do zamieszczenia w informacji dodatkowej (ust. 1 pkt 8 i 10 załącznika nr 1 do u.r.):

1) danych o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,

2) propozycji co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.

Jednostki mikro i małe korzystające z uproszczeń nie mają obowiązku prezentowania tych danych w informacji dodatkowej.

Ustalenie podatku odroczonego

Częścią prac sprawozdawczych jest też ustalenie wartości aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Obowiązek ten dotyczy jednostek będących podatnikami CIT rozliczających się na zasadach ogólnych. Celem odroczonego podatku jest oczywiście pokazanie przyszłych skutków związanych z występowaniem różnic przejściowych między rozwiązaniami prawa podatkowego a rachunkowością. Określanie wartości podatkowej i księgowej dla aktywów i pasywów oraz zidentyfikowanie różnic przejściowych wymaga nakładu pracy. Różnice przejściowe w przypadku spółek najczęściej dotyczą:

• naliczonych odsetek od należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz kredytów i pożyczek;
• wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych – przy założeniu, że jednostka nie stosuje w podatku dochodowym metody rachunkowej (najczęściej nie);
• odpisów aktualizacyjnych od należności, zapasów i innych aktywów;
• rozbieżności między podatkowym a rzeczywistym czasem użytkowania środków trwałych i WNiP, w szczególności wynikających z odpisów jednorazowych i ulg amortyzacyjnych, i rozliczania jednorazowego albo w ciągu roku kosztów prac rozwojowych;
• ujmowania skutków wyceny instrumentów finansowych w rachunkowości, podczas gdy na potrzeby podatku dochodowego nie są one w ogóle rozpoznawane;
• rozbieżności w ujmowaniu w księgach i na potrzeby rozliczeń podatkowych leasingu;
• tworzenia rezerw na koszty.

Konieczne jest też przeanalizowanie możliwości rozliczenia strat podatkowych w przyszłości czy też odliczenia kosztów finansowania zewnętrznego oraz kosztów doradztwa i innych wymienionych w art. 15e ustawy o CIT oraz ulg wynikających z art. 18d‒18f ustawy o CIT, których nie można było odliczyć za 2023 r. A to wymaga posiadania aktualnych budżetów.

Uproszczeniem pozwalającym zaoszczędzić sporo pracy jest rezygnacja z ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego u niektórych podatników CIT. To uproszczenie wynikające z art. 37 ust. 10 u.r. dostępne dla jednostek, które za 2022 r. nie przekroczyły dwóch z trzech wartości wskazanych w przepisie, szczególnie ważne na koniec roku, większość jednostek ustala bowiem odroczony podatek wyłącznie na potrzeby sporządzania sprawozdania finansowego.

Jednak i przy tym uproszczeniu zdarzyć się może, że ze względu na liczne rozbieżności między zasadami prawa bilansowego a przepisami podatkowymi w niektórych rodzajach działalności (np. produkcyjnej, świadczeniu usług długoterminowych) skorzystanie z przywileju wskazanego w art. 37 ust. 10 u.r. znacząco zmieni informacje na temat obciążeń podatkowych i ich wpływu na wynik finansowy jednostki.

Zestawienie obrotów i sald

Po rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych i dokonaniu ich wyceny należy sporządzić zestawienie obrotów i sald. Służy ono do sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat:

• salda debetowe kont bilansowych zestawienia obrotów i sald stanowią aktywa,
• salda kredytowe kont bilansowych stanowią pasywa bilansu,
• obroty kont przychodów i kosztów są podstawą do sporządzenia rachunku zysków i strat.

Zestawienie obrotów i sald pełni funkcje kontrolną i informacyjną. Funkcja kontrolna polega na ujawnieniu błędów popełnionych podczas zapisów księgowych. Z kolei funkcja informacyjna umożliwia zorientowanie się w zmianach obrotów i sald w poszczególnych okresach sprawozdawczych (miesiącach i narastająco od początku roku). Pozwala to ustalić zmiany obrotów w danych składnikach majątku i ocenić ich wpływ na wynik działalności.

W prawidłowo sporządzonym zestawieniu obrotów i sald suma obrotów debetowych wszystkich kont jest równa sumie obrotów kredytowych oraz suma sald debetowych wszystkich kont jest równa sumie sald kredytowych. Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.

Na podstawie sporządzonego zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych jednostka może zweryfikować wewnętrzną zgodność ewidencji syntetycznej, sprawdzając, czy:

1) suma obrotów po stronie Wn wszystkich kont księgi głównej (tj. kont syntetycznych) równa się sumie obrotów po stronie Ma tych kont,

2) suma sald po stronie Wn wszystkich kont księgi głównej równa się sumie sald po stronie Ma tych kont.

Gdy konta syntetyczne w jednostce są zgodne, należy przejść do uzgodnienia kont syntetycznych z kontami analitycznymi, sprawdzając, czy:

1) suma sald po stronie Wn wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda Wn tego konta syntetycznego,

2) suma sald po stronie Ma wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda Ma tego konta syntetycznego.

Należy zwrócić uwagę, że zgodność analityki z syntetyką powinna być spełniona w odniesieniu do wszystkich tych kont syntetycznych, do których jednostka prowadzi konta analityczne.

Zestawienie obrotów i sald sporządza się na podstawie zapisów na kontach księgi głównej. Powinno ono zawierać zgodnie z art. 18 ust. 1 u.r.:

• symbole lub nazwy kont,
• salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,
• sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

Ważne! Obroty narastająco mogą być liczone z uwzględnieniem lub nie stanu z bilansu otwarcia.

Zestawienie obrotów i sald warto wykorzystać do sporządzenia informacji dodatkowej. Przedstawia się tam zmiany, jakie miały miejsce w zakresie np. środków trwałych, WNiP i ich umorzenia, odpisów aktualizacyjnych czy rezerw. Informacje o tych zmianach mogą pochodzić wprost z kolumny obroty za okres sprawozdawczy, a stany wyjściowe i końcowe odpowiednio z kolumn stan na początek i stan na koniec okresu.

Na podstawie sporządzonego zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych można sprawdzić wewnętrzną zgodność ewidencji syntetycznej. Polega to na skontrolowaniu, czy:

• suma obrotów po stronie Wn wszystkich kont księgi głównej (kont syntetycznych) równa się sumie obrotów po stronie Ma tych kont,
• suma sald po stronie Wn wszystkich kont księgi głównej równa się sumie sald po stronie Ma tych kont,
• suma sald po stronie Wn wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda Wn tego konta syntetycznego,
• suma sald po stronie Ma wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda Ma tego konta syntetycznego.

Błędami, które można wykryć za pomocą zestawienia obrotów i sald, są np.:

1) zaksięgowanie operacji tylko na jednym koncie (tzn. opuszczenie zapisu przeciwstawnego),

2) zaksięgowanie operacji na dwóch kontach, ale po tych samych stronach (tzn. na obu kontach po stronie Wn lub na obu kontach po stronie Ma),

3) zaksięgowanie innej kwoty operacji na jednym koncie, a innej na drugim, np. po stronie Wn konta „Środki trwałe” zaksięgowano kwotę: 104 500 zł, a po stronie Ma konta „Środki trwałe w budowie” zaksięgowano kwotę 105 400 zł,

4) błędne sumowanie obrotów na kontach, tzn. suma obrotów po stronie Wn nie zgadza się z sumą obrotów po stronie Ma.

Prowadzenie ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera spowodowało, że większość pomyłek w księgowaniu została zredukowana przez oprogramowanie. Obecnie to system księgowy wylicza saldo konta, sumuje obroty, uniemożliwia m.in. zaksięgowanie operacji po stronie Wn w innej kwocie niż po stronie Ma, wymusza na użytkowniku utrzymywanie zasady podwójnego zapisu, może też informować dodatkowymi komunikatami o błędach w zaksięgowanym dokumencie.

Pomimo komputeryzacji systemu księgowego w praktyce niezgodności w zestawieniu obrotów i sald nadal się pojawiają. Dlatego niezwykle ważne jest zweryfikowanie poprawności zapisów ewidencyjnych. Żeby wykryć pomyłki związane z błędną kwalifikacją operacji gospodarczych na kontach księgowych, można, korzystając z zestawienia obrotów i sald, przeanalizować salda kont ‒ czy występują po odpowiednich stronach, np. czy salda kont należności występują po stronie Wn, a salda zobowiązań po stronie Ma, czy saldo konta „Kasa” jest saldem debetowym.

Szczególnie należy sprawdzić zapisy po stronie Ma kont kosztów oraz zapisy po stronie Wn kont przychodów, zapisy takie powinny bowiem jedynie dokumentować korektę kosztów lub przychodów.

W zestawieniu obrotów i sald należy ująć aktywa i pasywa po dokonaniu wyceny. Zaprezentowane przychody i koszty będą efektem nie tylko zrealizowanych transakcji, lecz także dokonanych zmian wartości.

Wybór właściwego wariantu sprawozdania

Dopiero po przeprowadzeniu wszystkich wskazanych wyżej czynności można przystąpić do sporządzenia sprawozdania w wersji elektronicznej, ale tu też trzeba pamiętać o ewentualnych pułapkach.

Obecnie u.r. przewiduje cztery załączniki dla sprawozdań finansowych podmiotów innych niż banki i ubezpieczyciele. Przedsiębiorstwa mogą wybierać między załącznikami nr 1, 4 i 5. Natomiast dla organizacji pozarządowych zostały przewidziane załączniki nr 6 lub nr 1. Załączniki różnią się nie tylko zakresem informacji w nich zawartym, lecz także tym, kto i kiedy może podjąć decyzję o ich wyborze.

Dotychczas przyjmowano, że jeśli wybrano jeden z załączników, to powinien być on stosowany do wszystkich elementów sprawozdania finansowego. A tak wcale być nie musi. Organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego nie jest zobligowany do skorzystania ze wszystkich uproszczeń dla kształtu sprawozdania finansowego.

Uchwała może np. przewidywać, że bilans będzie sporządzany przez jednostkę małą według załącznika nr 1, ale rachunek zysków i strat według załącznika nr 5. Oczywiście najczęściej wybierane są opcje korzystania ze wszystkich uproszczeń, ale nie jest to wymóg ustawy, i tym samym wnikliwie należy przeanalizować, jaka była treść uchwały lub postanowienia organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania finansowego.

Przypomnieć należy, że w przypadku przedsiębiorców decyzję o wyborze którejś z uproszczonych postaci sprawozdania podejmuje organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego. Jeśli nie podejmie takiej decyzji, to jednostka korzysta z załącznika nr 1. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje konkretnego terminu na podjęcie uchwały lub postanowienia o wyborze załącznika nr 4 lub 5. Powinno być to dokonane przed sporządzeniem sprawozdania. Zatem jeśli w jednostce nie sporządzono jeszcze sprawozdania finansowego i jest możliwe zwołanie zgromadzenia właścicieli albo podjęcie uchwały w tzw. formie obiegowej, to jest jeszcze czas, aby podjąć decyzję o uproszczeniach. Oczywiście jeśli jednostka spełnia kryteria formalne uprawniające ją do przygotowania sprawozdania w uproszczonej formie.

Przedsiębiorstwa mogą wybierać między załącznikami nr 1, 4 i 5. Załączniki różnią się nie tylko zakresem informacji w nich zawartych, lecz także tym, kto i kiedy może podjąć decyzję o ich wyborze. Organem uprawnionym do podjęcia takiej decyzji jest ten, który zatwierdza sprawozdanie finansowe. Należy tu zwrócić uwagę na dwie bardzo istotne kwestie:

• czy uchwała (decyzja) o sporządzaniu sprawozdania uproszczonego może być podjęta,
• jakie uproszczenia sprawozdawcze zostały wybrane przez organ zatwierdzający.

Najczęściej całe sprawozdanie finansowe jest sporządzane według układów z jednego załącznika, ale u.r. tego nie wymaga. Możliwa jest zatem sytuacja, gdy np. bilans i rachunek zysków i strat jest sporządzany według załącznika nr 5, a informacja dodatkowa według załącznika nr 1. Dlatego bardzo ważne jest, aby uchwała (decyzja) organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania precyzyjnie wskazywała, z jakich uproszczeń jednostka korzysta. Niewskazanie uproszczenia polegającego np. na rezygnacji ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w przypadku małych i mikro jednostek może spowodować, że jeśli jednostka poddaje sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta, to będzie musiała ten element przygotować. Mimo że intencja przyjęcia uproszczeń była inna.

Należy zwrócić uwagę, że załączniki 1, 4 i 5 różnią się szczegółowością danych dotyczących poszczególnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, ale też (a może w niektórych wypadkach przede wszystkim) koniecznością identyfikacji i prezentacji danych dotyczących jednostek powiązanych. Jeśli sprawozdanie lub choćby jeden z jego elementów będą przygotowane według załącznika nr 1, to konieczne jest posiadanie informacji z ksiąg rachunkowych o transakcjach (i ich skutkach) pomiędzy jednostkami powiązanymi.

Co istotne, korzystanie z uproszczeń kształtu sprawozdania finansowego nie wiąże się z koniecznością korzystania z uproszczeń w zasadach wyceny niektórych operacji gospodarczych przewidzianych w u.r., choć progi wielkościowe przewidziane dla obu rodzajów łatwiejszych rozwiązań są w niektórych przypadkach podobne.

Także jednostki, które mają obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, mogą skorzystać z załącznika nr 4 (spółki akcyjne) lub załącznika nr 5 (spółki akcyjne oraz podmioty przekraczające progi wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r.). Sprawozdanie takie nie zawiera wtedy (jeśli jest taka decyzja organu zatwierdzającego) rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. ©℗