Poradnia ze sprawozdawczości budżetowej

Czy w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S za 2023 r. należy wykazać należności z tytułu świadczeń alimentacyjnych w części należnej budżetowi gminy?

Tego typu zobowiązanie ma podstawy normatywne w art. 720 kodeksu cywilnego. Stanowi on, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej. Od strony gospodarki finansowej samorządu warto wspomnieć także o art. 90 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z którego wynika, że na finansowanie wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, w tym ujęte w ramach przedsięwzięć, o których mowa w art. 226 ust. 3, jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać pożyczki w państwowych funduszach celowych oraz w państwowych i samorządowych osobach prawnych zaliczanych do sektora finansów publicznych, o ile ustawa tworząca fundusz lub osobę prawną tak stanowi. Z punktu widzenia poruszonej tematyki znaczenie ma również art. 400 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska. Zgodnie z nim NFOŚiGW, jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Przy czym fundusze te nie są wojewódzkimi samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. Wskazany powyżej status prawny NFOŚiGW ma kluczowe znaczenie w kontekście należytego wykazywania danych w ramach sprawozdania Rb-Z, o którym mowa w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Dla przypomnienia: z par. 1 ust. 1 pkt 2 tego aktu wykonawczego wynika, że Rb-Z to kwartalne sprawozdanie o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji. Ważne informacje zawarto w załączniku nr 8 do ww. rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań), gdzie w par. 2 ust. 2 postanowiono, że w układzie podmiotowym prezentowane są zobowiązania wobec następujących wierzycieli:

1) jednostek należących do sektora finansów publicznych, w tym wobec:

a) grupy I, obejmującej organy władzy publicznej, organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały, państwowe jednostki budżetowe oraz państwowe fundusze celowe, o których mowa w art. 29 ust. 3 ustawy, z wyłączeniem funduszy wskazanych w grupie IV;

b) grupy II, obejmującej agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej, uczelnie publiczne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej, wojewoda lub uczelnia medyczna, Polską Akademię Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne, państwowe instytucje kultury, państwowe fundusze celowe posiadające osobowość prawną oraz inne państwowe osoby prawne, utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków i spółek prawa handlowego. Do grupy II zalicza się również Bankowy Fundusz Gwarancyjny;

c) grupy III, obejmującej jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, związki jednostek samorządu terytorialnego, w tym związki metropolitalne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury oraz samorządowe osoby prawne, utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem banków i spółek prawa handlowego;

d) grupy IV, obejmującej Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Narodowy Fundusz Zdrowia.

Na uwagę zasługują także ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Krakowie z 23 października 2023 r. (znak WK.6130.31.23). Stwierdzono w nim nieprawidłowość polegającą na ujęciu „w sprawozdaniu Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji, sporządzonym według stanu na koniec IV kwartału 2022 r., zobowiązania w kwocie 1 320 163,00 zł z tytułu pożyczki zaciągniętej w NFOŚiGW, w kolumnie 7 «grupa III» (dot. samorządowych osób prawnych), zamiast w kolumnie 6 «grupa II» (dot. państwowych osób prawnych)”. Jak zauważyła izba, takie działanie było niezgodne z postanowieniami par. 2 ust. 2 pkt 1 lit. b Instrukcji sporządzania sprawozdań, która stanowi załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.

Podsumowanie: Zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec NFOŚiGW należy ująć w kolumnie 6 (grupa II), dotyczącej m.in. państwowych osób prawnych (taki status posiada podany fundusz), a nie w kolumnie 7. ©℗

Wstępnie warto przypomnieć, że gminny ośrodek pomocy społecznej jest jednostką budżetową. Zgodnie zaś z art. 11 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek – odpowiednio – dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Jednostka o tym statusie ma również własne obowiązki sprawozdawcze w zakresie sprawozdawczości budżetowej, co ma podstawy w rozporządzeniu ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Nie zawsze jest jednak tak, że określone dane finansowe mogą być wykazywane w sprawozdaniu Rb-27S takiej jednostki, czego przykładem jest podany stan faktyczny dotyczący wspomnianych należności alimentacyjnych, a ściśle rzecz ujmując, dochodów należnych gminie z tego tytułu. W tym miejscu warto bowiem przypomnieć, że zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych tego typu należności są ujmowane w paragrafie 236 („Dochody jednostek samorządu terytorialnego związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami”). Konieczne będzie również odniesienie się do przepisów załącznika nr 37 do ww. aktu wykonawczego, czyli Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Na uwagę zasługują przepisy zawarte w par. 6 tego załącznika. Postanowiono w nim m.in., że wykazywane w sprawozdaniu Rb-27ZZ (w części B) zaległości i nadpłaty z tytułu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami powinny być w takiej samej wysokości wykazywane w sprawozdaniu Rb-27S. Zatem w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S za 2023 r. należy wykazać należności z tytułu świadczeń alimentacyjnych w części należnej budżetowi gminy. Z drugiej strony nie mogą być one wykazywane w sprawozdaniu Rb-27S GOPS-u.

Powyższe założenia mają potwierdzenie w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Lublinie z 26 października 2023 r. (znak RIO.II.600.27.2023). Stwierdziła ona nieprawidłowość polegającą na niewykazaniu w jednostkowym sprawo zdaniu Rb-27S za 2022 r. należności z tytułu świadczeń alimentacyjnych w części należnej budżetowi gminy oraz przyjęciu od kierownika gminnego ośrodka pomocy społecznej sprawozdania Rb-27S, w którym wykazano te dane. Następnie w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce:

• w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S wykazywać dane związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami w par. 2360 „Dochody jednostek samorządu terytorialnego związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami”, w takiej samej wysokości jak w sprawozdaniu Rb-27ZZ „Sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami”,
• poinformować kierownika GOPS o zasadzie wykazywania danych dotyczących dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami wyłącznie w sprawozdaniu Rb-27ZZ.

Podsumowanie: W sprawo zdaniu Rb-27S gminy należy wykazać należności z tytułu świadczeń alimentacyjnych w części należnej budżetowi gminy. GOPS nie może wykazywać tych danych w sprawo zdaniu Rb-27S, a w Rb-27ZZ. ©℗

Skoro przedmiotowe zapytanie ma związek z ewidencją księgową, warto w pierwszej kolejności odnieść się do zakresu zastosowania podanego konta 998. Podstawy funkcjonowania tego konta zawiera rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podane konto 998 posiada oznaczenie: „Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego”. Z jego opisu wynika zaś, że służy do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych danego roku budżetowego oraz niewygasających wydatków budżetowych ujętych do realizacji w danym roku budżetowym. Na stronie Wn konta 998 ujmuje się:

1) równowartość sfinansowanych wydatków budżetowych w danym roku budżetowym;

2) równowartość zaangażowanych wydatków, które będą obciążały wydatki roku następnego.

Zaś na stronie Ma konta 998 ujmuje się zaangażowanie wydatków, czyli wartość umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie spowoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym. Ewidencja szczegółowa do konta 998 jest prowadzona według podziałek klasyfikacyjnych i powinna zapewnić w szczególności ustalenie kwoty niewygasających wydatków.

Z kontekstu zapytania należy wnioskować, że skutkiem niewłaściwego ujęcia kwoty – zaangażowania – na ww. koncie 998 (zbyt późnego, bo dopiero w dacie zapłaty faktury) było wadliwe pominięcie wykazania tych danych w ramach Rb-28S. Należy w przypomnieć, że podane sprawozdanie ma podstawy normatywne w rozporządzeniu ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W załączniku nr 37 do ww. aktu wykonawczego, czyli Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego w par. 8 ust. 4 postanowiono zaś m.in., że sprawozdania sporządza się następująco:

• w kolumnie „Plan (po zmianach)” wykazuje się dane o planowanych wydatkach;
• w kolumnie „Zaangażowanie” wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym.

W kontekście sygnalizowanego stanu faktycznego warto odnotować także ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 22 listopada 2023 r. (znak WK-610/29/4/23). W ramach podanego dokumentu stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że „w latach 2021–2022 nieprawidłowo ujmowano prawne zaangażowanie wydatków w ewidencji pozabilansowej Urzędu Gminy (…) na podstawie wykonanych w danym roku wydatków, zamiast na podstawie umów lub innych dokumentów, z których wynikała konieczność poniesienia tych wydatków w roku bieżącym i w latach następnych. Izba zauważyła, że tego typu postępowanie jest też niezgodnie z zasadami ewidencji na kontach 998 „Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego”. Następnie dodano, że skutkiem powyższego w sprawozdaniu Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych jednostki samorządu terytorialnego za okres od 1 stycznia do 30 września 2022 r. nie wykazano zaangażowania wydatków w kwocie 610 805,97 zł z tytułu ww. umowy w dziale 600 „Transport i łączność”, rozdziale 60014 „Drogi publiczne powiatowe”, par. 6050 „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych”.

Mając na uwadze ww. założenia prawne, należy przyjąć, że nieprawidłowości w ewidencji księgowej, nie mogą w żaden sposób uzasadniać wadliwego sporządzenia sprawozdania Rb-28S. Pominięcie danych w zakresie zaangażowania środków w tym sprawozdaniu stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia, które nakładają na jednostkę obowiązek ujmowania w nim tego rodzaju danych.

Podsumowanie: Zastrzeżenia RIO mają prawne uzasadnienie, bowiem w podanym stanie faktycznym doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów, nie tylko w zakresie ewidencji księgowej, lecz także w konsekwencji przepisów sprawozdawczości budżetowej. ©℗