• zadaszone stanowiska handlowe do sprzedaży mobilnej, gdzie zainteresowane podmioty mogą prowadzić sprzedaż wyłącznie pod warunkiem uiszczenia opłaty targowej oraz
  • od 1 marca 2025 r. także zadaszone wiaty handlowe, gdzie prowadzona jest sprzedaż stała.

Wiaty udostępniane są zainteresowanym podmiotom na podstawie umów dzierżawy. Gmina będzie pobierać ustalony w umowie czynsz dzierżawny, przy czym dzierżawca jest zobowiązany także do uiszczenia opłaty targowej.

Zawarcie umowy dzierżawy wiaty nie jest obowiązkowe. Oznacza to, że jeśli umowa nie zostanie zawarta, w dalszym ciągu możliwe jest zajęcie przez sprzedawcę stanowiska handlowego bez uiszczenia czynszu dzierżawnego, pod warunkiem że są dostępne wolne stanowiska. Z tytułu umów dzierżawy gmina (jako podatnik VAT czynny) wystawia na rzecz handlujących faktury oraz rozlicza podatek należny, który wykazuje w składanych plikach JPK V7M. Czynsz najmu wiat jest rozliczany miesięcznie (miesiące kalendarzowe) i wynosi 300 zł netto. Termin jego płatności czynszu jest określony z góry i przypada na 20. dzień danego miesiąca.

Od 1 marca 2025 r. umowę dzierżawy wiaty zawarła firma Y (podatnik VAT czynny). Gmina 10 marca 2025 r. wystawiła na rzecz firmy Y fakturę za czynsz dzierżawny za marzec 2025 r. na kwotę 369 zł (w tym VAT: 69 zł). Firma Y opłaciła ją 17 marca 2025 r. przelewem na rachunek bankowy gminy. Pomiędzy gminą a firmą Y nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jak gmina powinna rozliczyć VAT od dzierżawy wiaty firmie Y za marzec 2025 r.?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ważne: Opodatkowaniu VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników VAT i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Działanie jako podatnik VAT czy organ władzy publicznej

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym).

Opłata targowa

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pobiera się ją od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2b u.p.o.l.).

Ważne: Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.).

Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.548.2024.1.MKA: „Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy (rada miasta) w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy (o VAT – red.). Jednakże mimo pobierania od podmiotów dokonujących sprzedaży pod Wiatami opłaty targowej, z opisu sprawy wynika, że czynsz dzierżawny pobierany jest od wszystkich sprzedających, którzy korzystają z tych Wiat, zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji w części dotyczącej budowy Wiat na Targowisku, związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, tj. z odpłatnym udostępnianiem miejsc na targowisku. Jak wcześniej wskazano, odpłatne udostępnienie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Ważne: Opłata targowa nie podlega VAT, nie jest zatem uwzględniona w kalkulacji VAT od dzierżawy wiaty na targowisku.©℗

Kiedy organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika VAT?

Jest to możliwe w dwóch przypadkach:

  • gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
  • gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Aby ww. podmioty mogły skorzystać z wyłączenia z VAT, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków – czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane:

  • przez ściśle określone podmioty,
  • w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Jednostki samorządu terytorialnego (m.in. gminy) są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 693 par. 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 693 par. 2 k.c. czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Oddanie do używania na podstawie umowy dzierżawy np. wiaty na targowisku wypełnia zatem definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) wiat na targowisku jest to, że będą one wykonywane przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, odpłatne udostępnienie wiat na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi dla gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.557.2024.1.APR; z 25 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.548.2024.1.MKA).

Powstanie obowiązku podatkowego w VAT

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak w przypadku usług najmu i dzierżawy ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego. Otóż stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Przy czym w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W przypadku faktury z tytułu m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze wystawia się ją nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Ważne: Uogólniając, można powiedzieć, że obowiązek podatkowy z tytułu usług dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 6 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.502.2023.1.KS).

W analizowanej sprawie faktura za dzierżawę wiaty na targowisku za marzec 2025 r. została wystawiona 10 marca 2025 r. (tj. przed upływem terminu płatności, który przypada na 20 marca 2025 r.). Zatem obowiązek podatkowy z tytułu usługi dzierżawy wiaty na targowisku za marzec 2025 r. powstał 10 marca 2024 r. (tj. z chwilą wystawienia faktury).

Gmina miała obowiązek wystawić fakturę, gdyż dzierżawcą jest inny podatnik VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Faktura ta (za marzec 2025 r.) powinna być wystawiona najpóźniej 20 marca 2025 r., na który to dzień przypada wynikający z umowy dzierżawy termin płatności czynszu za marzec 2025 r. (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Zatem wystawienie przedmiotowej faktury 10 marca 2024 r. było terminowe i prawidłowe.

Na marginesie należy tutaj wskazać, że chociaż obowiązek podatkowy powstał 10 marca 2025 r. z chwilą wystawienia faktury, to na fakturze powinna być wskazana data sprzedaży (art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). W przypadku usługi dzierżawy rozliczanej w miesięcznych okresach datą sprzedaży (tj. wykonania usługi) będzie – stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca (w przypadku omawianej faktury: 31 marca 2025 r.). Tak ustaloną datę sprzedaży należy wykazać także w ewidencji sprzedaży JPK_V7M za marzec 2025 r. w polu „DataSprzedazy”.

Dodać należy, że w przypadku m.in. usług najmu lub dzierżawy otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi, w tym zaliczki nie rodzą obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) i nie powinny być dokumentowane fakturą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1842/16). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, aby gmina otrzymała zaliczkę na poczet usługi dzierżawy za marzec 2025 r.

Wysokość podatku

Ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują żadnego zwolnienia dla usług odpłatnej dzierżawy wiat na targowisku bądź obniżonej stawki VAT. Dla tej usługi właściwa będzie podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania jest ustalony czynsz dzierżawy netto, tj. kwota 300 zł miesięcznie. Podstawa opodatkowania usługi dzierżawy wiaty na targowisku za marzec 2025 r. wyniesie więc 300 zł, a VAT od niej 69 zł (300 zł x 23 proc.).

Ważne: W JPK_V7M za marzec 2025 r. gmina powinna wykazać na podstawie wystawionej faktury (bez żadnych dodatkowych oznaczeń) kwotę 300 zł jako podstawę opodatkowania w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja), a kwotę 69 zł jako podatek należny w polach K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja). ©℗

Schemat rozliczenia usług dzierżawy wiaty na targowisku*

1. Jaki podatek

VAT: Podstawa opodatkowania: 300 zł

Właściwa stawka: 23 proc.

Podatek należny: 69 zł (300 zł x 23 proc.)

Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w opisie stanu faktycznego)

2. W jakiej deklaracji wykazać podatek

VAT: WJPK_V7M należy wykazać podstawę opodatkowania wg stawki 23 proc. w kwocie 300 zł w polach K_19 (ewidencja) oraz P_19 (deklaracja), a podatek należny wg stawki 23 proc. w kwocie 69 zł w polach K_20 (ewidencja) oraz P_20 (deklaracja).

3. Termin złożenia deklaracji

JPK_V7M: 25 kwietnia 2025 r.

* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności

Podstawa prawna

art. 15 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1757)