Inwentaryzacja to zespół czynności, których celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki na określony dzień, a następnie porównanie tego stanu ze stanem księgowym.
Dzięki inwentaryzacji jest możliwe przedstawienie w sprawozdaniu finansowym prawidłowego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, w tym rzeczywistego wyniku finansowego. Należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295) zawiera jedynie ogólne wytyczne dotyczące przeprowadzenia inwentaryzacji. Dlatego warto posiłkować się stanowiskami Komitetu Standardów Rachunkowości.
Przeprowadzenie inwentaryzacji w jednostce ma na celu zweryfikowanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych ze stanem rzeczywistym, rozliczenie osób odpowiedzialnych za to materialnie oraz wykrycie nieprawidłowości w gospodarowaniu majątkiem jednostki. Tym samym stanowi ona podstawowe narzędzie pozwalające na właściwe zamknięcie ksiąg rachunkowych. Przepisy u.r. określają jedynie ogólne zasady przeprowadzania czynności inwentaryzacyjnych, co sprawia, że przyjęcie wewnętrznych procedur musi być poprzedzone analizą oficjalnych wytycznych i rozwiązań wypracowanych w praktyce.
ODPOWIEDŹ Analizując zasady inwentaryzacji obcych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jednostki i użytkowanych na podstawie odpowiednich umów, należy zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia ministra finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342; dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont) nie regulują kwestii ujmowania tego typu składników w ewidencji.
Z kolei w świetle zapisów art. 26 ust. 2 u.r. inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. Możliwość zastosowania powołanej regulacji będzie uzasadniona, jeżeli obce środki trwałe zostaną ujęte w ewidencji pozabilansowej jednostki.
Należy też pamiętać, że stosownie do pkt 10.10 komunikatu ministra rozwoju i finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standarów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105; dalej: KSR 11) jednostka powinna ustalić szczegółowe procedury inwentaryzacyjne zgodne z wymogami u.r., uwzględniające liczbę obiektów i specyfikę jej środków trwałych w formie instrukcji inwentaryzacyjnej.
Pomocnymi przy inwentaryzacji obcych środków trwałych mogą być wyjaśnienia zawarte w komunikacie nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min.Fin. z 2016 r. poz. 55; dalej: stanowisko komitetu). Zgodnie z tym dokumentem zapasy obce znajdujące się w jednostce podlegają spisowi z natury w tych samych terminach i przy zastosowaniu takich samych czynności spisowych jak zapasy własne. Stany ilościowe zapasów obcych ujmuje się jednak w odrębnych, przeznaczonych tylko dla nich, arkuszach spisowych. Zapasy obce nie są wyceniane. Jeżeli zapasy obce stanowią własność różnych podmiotów, wyniki spisu z natury wykazuje się w arkuszach spisowych oddzielnie dla każdego podmiotu. W przypadku zapasów w opakowaniach zbiorczych spis polega wyłącznie na stwierdzeniu ilości i stanu tych opakowań. Arkusze spisowe zapasów obcych wypełnia się w dwóch egzemplarzach, a dodatkową kopię przekazuje właścicielowi zapasów. Jeżeli jest to zgodne z postanowieniami umowy, w spisie z natury mogą uczestniczyć pracownicy właściciela zapasów.
Dystrybutory wody użytkowane w jednostce na podstanie umowy najmu powinny zostać zinwentaryzowane w sposób analogiczny do inwentaryzacji zapasów obcych.
ODPOWIEDŹ Obce aktywa są to aktywa znajdujące się w jednostce, będące własnością innych podmiotów. W świetle zapisów pkt 130a ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2029) pojazd jest usuwany z drogi na koszt właściciela m.in. w przypadkach: pozostawienia pojazdu w miejscu, gdzie jest to zabronione i utrudnia ruch lub w inny sposób zagraża bezpieczeństwu; nieokazania przez kierującego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu lub dowodu opłacenia składki za to ubezpieczenie, jeżeli pojazd ten jest zarejestrowany w kraju; przekroczenia wymiarów dopuszczalnej masy całkowitej lub nacisku osi określonych w przepisach ruchu drogowego, chyba że istnieje możliwość skierowania pojazdu na pobliską drogę, na której jest dopuszczalny ruch takiego pojazdu; pozostawienia pojazdu w miejscu obowiązywania znaku wskazującego, że zaparkowany pojazd zostanie usunięty na koszt właściciela, lub kierowania pojazdem przez osobę nieposiadającą uprawnienia do kierowania pojazdami. Pojazd, który został usunięty z drogi na podstawie art. 130a ust. 1, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie.
Z kolei w pkt 10.10. KSR 11 zwrócono uwagę na specyfikę środków trwałych, którą jednostka powinna uwzględnić, ustalając szczegółowe procedury inwentaryzacyjne zgodne z wymogami u.r., w szczególności powinny zostać uwzględnione zagadnienia dotyczące liczby obiektów i specyfiki środków trwałych. Co do zasady obowiązek inwentaryzacji obcych aktywów jest realizowany najczęściej poprzez spisanie takich składników na odrębnych arkuszach spisu z natury. Szczegółowy sposób postępowania w tym zakresie oraz rodzaj stosowanych dokumentów powinien być określony w polityce rachunkowości, co wynika z art. 10 u.r., a takim dokumentem może być przykładowo instrukcja inwentaryzacyjna.
Dodajmy, że rachunkowość jednostki zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 3 u.r. obejmuje okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów.
Ustalenie stanu środków trwałych będzie możliwe wyłącznie wtedy, gdy jednostka będzie miała pełną informację o zgromadzonych na jej ternie środkach trwałych. Jednym z celów inwentaryzacji jest weryfikacja poprawności danych ewidencji księgowej drogą ich porównania ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki. Cel ten będzie zrealizowany po zinwentaryzowaniu wszystkich składników aktywów zlokalizowanych na parkingach jednostki. Jak już wskazano wcześniej, obce środki trwałe powinny zostać spisane na odrębnych arkuszach spisowych.
ODPOWIEDŹ Ustawa o rachunkowości określa składniki aktywów i pasywów podlegające inwentaryzacji oraz terminy i metody jej przeprowadzenia. Zapisy u.r. nie określają natomiast zagadnień szczegółowego sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji, zasad jej udokumentowania, w tym dat zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów, ani też nie regulują one kwestii powoływania komisji inwentaryzacyjnych, zespołów spisowych. Są to bowiem zagadnienia techniczno-organizacyjne i powinny zostać ustalone przez kierownika jednostki, który zgodnie z art. 4 ust. 5 u.r. ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, obejmującej również okresowe ustalenie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów.
W świetle zapisów pkt 10.18 KSR 11 lit. c metodą weryfikacji inwentaryzuje się środki trwałe w budowie, w przypadku których należy sprawdzić, czy nie zostały one już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej, albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.
Do ewidencji nakładów inwestycyjnych służy – w świetle objaśnień załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont – konto 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”, na którym są ewidencjonowane koszty środków trwałych w budowie. Konto to jest również wykorzystywane do rozliczenia kosztów środków trwałych w budowie na uzyskane efekty inwestycyjne.
W czasie weryfikacji należy m.in. sprawdzić, czy wszystkie nakłady poniesione na realizację budowy środka trwałego zostały zaksięgowane na koncie 080. Weryfikacji podlega również sprawdzenie, czy na koncie 080 nie pozostają nakłady dotyczące środków trwałych, których budowa została już zakończona. Celem weryfikacji zapisów na koncie 080 jest również ustalenie, czy w nakładach na budowę środków trwałych nie ujęto kosztów niemających kosztów bieżących, np. remontu środka trwałego. Dodatkowo weryfikowana jest zależność przyczynowo-skutkowa ponoszonych nakładów z budową środka trwałego. W ww. zakresie najlepszą wiedzę posiada komórka merytoryczna odpowiedzialna za budowę obiektu. Instrukcja inwentaryzacyjna powinna wskazywać, że poza działem księgowym nakłady inwestycyjne ponoszone na budowę środka trwałego zostały zweryfikowane także przez osoby odpowiedzialne merytorycznie za ich ujęcie.
ODPOWIEDŹ Odpowiadając na to pytanie, warto sięgnąć po wyjaśnienia znajdujące się na stronie www.gov.pl (sekcja pytań i odpowiedzi). Otóż na pytanie: „Jakie są terminy przeprowadzenia i udokumentowania inwentaryzacji aktywów drogą weryfikacji lub potwierdzenia salda według stanu na dzień bilansowy w jednostkach budżetowych?”, udzielono odpowiedzi, w myśl której termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych – rozpoczęto nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do dnia 15. dnia następnego roku; ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.
Oznacza to, że w przypadku jednostek budżetowych, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, inwentaryzacja składników aktywów drogą weryfikacji powinna zostać przeprowadzona na dzień 31 grudnia danego roku obrotowego (kalendarzowego).
Ustawa o rachunkowości nie reguluje zagadnień szczegółowego sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji, w tym nie wskazuje dat sporządzenia protokołów z inwentaryzacji i dat wydruków. Są to zagadnienia techniczno organizacyjne i powinny zostać ustalone przez kierownika jednostki.
Należy jednak pamiętać o odróżnieniu dwóch sformułowań, tj. „spis z natury przeprowadzony w dniu danego roku obrotowego” i „spis przeprowadzony na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację”.
Przeprowadzenie spisu z natury możliwie blisko daty 31 grudnia uprawdopodabnia minimalizację pomyłek dotyczących rzeczywistego stanu środków trwałych zlokalizowanych na terenie jednostki. Data spisu z natury zamieszczona na arkuszu spisu z natury powinna być zgodna z datą przeprowadzenia faktycznych czynności spisowych. Spis z natury nie musi zostać zrealizowany 31 grudnia. Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 u.r. na ostatni dzień każdego roku obrotowego należy przeprowadzić inwentaryzację poszczególnych składników aktywów. ©℗
