Jak gmina powinna rozliczyć w VAT zakup ciągnika rolniczego, który chce wnieść aportem do spółki

Gmina ma status podatnika VAT czynnego i rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne (JPK_V7M). Większość zadań gmina realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego, a niektóre na podstawie umów cywilnoprawnych i te ostatnie podlegają VAT. 14 lutego 2025 r. gmina zakupiła od firmy Y (podatnika VAT czynnego) ciągnik rolniczy za 369 000 zł (kwota netto: 300 000 zł, VAT: 69 000 zł). Pojazd został odebrany 14 lutego 2024 r. i tego samego dnia została wystawiona faktura na gminę, która nie zawierała wyrażenia „metoda kasowa”. Gmina otrzymała ten dokument także 14 lutego 2025 r. i zapłaciła za dostawę 17 lutego 2025 r. przelewem na rachunek bankowy firmy Y. Gmina kupiła ciągnik z zamiarem wniesienia go aportem do spółki komunalnej (wodno-kanalizacyjnej), w której ma 100 proc. udziałów. Wniesiony aportem do spółki majątek (ciągnik rolniczy) będzie służyć działalności opodatkowanej VAT. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały o wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez gminę nakładów na zakup pojazdu. Jak gmina powinna rozliczyć VAT od zakupu tego ciągnika rolniczego?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50 proc. kwoty podatku m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 prawa o ruchu drogowym przez pojazd samochodowy rozumie się „pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego”.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego od nabycia ciągnika rolniczego stanowi cała kwota VAT wynikająca z otrzymanej faktury (tj. 69 000 zł).

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik VAT,
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Związek nabycia ciągnika rolniczego z czynnościami opodatkowanymi

Nie można więc obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, by z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakupy te są dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Należy zatem ustalić, czy pomiędzy zakupem ciągnika rolniczego a czynnościami opodatkowanymi VAT zachodzi związek bezpośredni lub przynajmniej pośredni. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że gmina zakupiła ciągnik z zamiarem wniesienia go aportem do spółki komunalnej (wodno-kanalizacyjnej), w której ma 100 proc. udziałów. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez nią nakładów na zakup pojazdu. Kluczową kwestią jest zatem, czy wniesienie aportu w postaci ciągnika rolniczego stanowi dla gminy czynność opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. W przypadku gdy przedmiotem aportu są rzeczy (np. ciągnik rolniczy, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie), to czynność wniesienia aportu spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.159.2024.1.JK).

Czynność, która podlega opodatkowaniu VAT, może korzystać ze zwolnienia z podatku. W analizowanym przypadku zakupiony ciągnik nie będzie jednak służyć działalności zwolnionej z VAT, a więc nie znajdzie zastosowania jedyne zwolnienie, jakie mogłoby ewentualnie wchodzić w grę przy jego dostawie (tj. zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Wyjaśnijmy, że stosownie do tego przepisu zwolniona z VAT jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z 10 września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.552.2024.1.AM, dyrektor KIS wskazał, że „(…) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ – jak wskazano powyżej – wniesienie aportem ww. pojazdu – ciągnika rolniczego do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. A zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu (tj. Gminie – przyp. autora), jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ww. pojazdu, tj. ciągnika rolniczego. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Brak przesłanek negatywnych

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, jeśli spełni zarówno przesłanki pozytywne (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne (art. 88 ustawy o VAT). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że gmina jest podatnikiem VAT czynnym, a zatem odliczenie nie nastąpi wbrew art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a jak zakładam, ewentualnemu odliczeniu nie sprzeciwiają się także inne wyjątki wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ciągnika rolniczego (z zamiarem wniesienia aportem do spółki komunalnej w zamian za objęcie udziałów). Prawo do odliczenia będzie pełne nie tylko bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT, lecz także prewskaźnika (art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT) oraz odliczenia częściowego i proporcjonalnego (art. 90 ustawy o VAT). Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 69 000 zł.

Termin odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Otrzymana faktura dokumentuje nabycie ciągnika rolniczego (towaru – rzeczy ruchomej). W przypadku dostawy takiego rodzaju towaru obowiązek powstaje zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania dostawy towaru. W analizowanym przypadku ciągnik został sprzedany i odebrany 14 lutego 2025 r. Zatem obowiązek podatkowy od jego dostawy powstał w lutym 2025 r. Zapłata nastąpiła po dokonaniu dostawy (17 lutego 2025 r.), a więc art. 19a ust. 8 ustawy o VAT dotyczący zaliczek nie znajdzie zastosowania.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ciągnika rolniczego powstało, w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w rozliczeniu za luty 2025 r. Gmina otrzymała 14 lutego 2025 r. fakturę dokumentująca nabycie ciągnika, a zatem odli czenie w JPK_V7M za luty 2025 r. wynikającego z niej podatku naliczonego nie jest niezgodne z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że gmina odliczy podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2025 r., a nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. nie odliczy podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych miesięcy.

Podatek naliczony gmina powinna ująć w polach JPK_V7M dotyczących pozostałych nabyć. I tak, w polach K_42 (ewidencja) i P_42 (deklaracja) wykazuje wartość nabycia netto, tj. 300 000 zł, a w polach K_43 (ewidencja) i P_43 (deklaracja) podatek naliczony do odliczenia, tj. 69 000 zł.

• czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.