Pracuję w jednostce budżetowej. Jak wyliczyć korektę odpisu na ZFŚS za 2023 r. przy zmianach w zatrudnieniu?

Korektę odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) ustalamy na podstawie rzeczywistego średniorocznego zatrudnienia, a czas na to mija za nieco ponad tydzień. Przypomnijmy: jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (art. 3 ust. 2 ustawy o ZFŚS) tworzą ZFŚS obowiązkowo, dlatego muszą dokonać ostatecznej korekty odpisów do końca grudnia.

Wcześniej równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń na dany rok kalendarzowy przekazały na rachunek bankowy funduszu socjalnego w terminie do 30 września, z tym że do 31 maja przelały kwotę stanowiącą co najmniej 75 proc. równowartości odpisów podstawowych. I na tym kończy się rutyna, bo w tym roku była mała rewolucja. Wprowadziła ją ustawa z 7 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących realizacji ustawy budżetowej na rok 2023 oraz niektórych innych ustaw. Na jej podstawie w 2023 r. trzeba zastosować dwie kwoty bazowe do wyliczeń odpisów na ZFŚS. Kwota od stycznia do czerwca nie uległa zmianie, ale podwyższono kwotę dla odpisu na fundusz socjalny od lipca br. I tak, podstawą naliczania odpisu na fundusz jest w okresie od:

1) 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. – przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2019 r., w wysokości 4434,58 zł;

2) 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. – przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2021 r., w wysokości 5104,90 zł.

Oznacza to, że odpis na jednego pracownika zatrudnionego w pełnym wymiarze czasu pracy w 2023 r. wynosi w pierwszym półroczu 1662,97 zł, zaś w drugim aż 1914,34 zł. [tabela]

Tabela. Odpisy w 2023 r. dla pracowników w innych jednostkach pozaoświatowych i pracowników niepedagogicznych

Data 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. 1 lipca do 31 grudnia 2023 r.
Odpis obowiązkowy
Podstawa naliczenia 4434,58 zł 5104,90 zł
Na jednego zatrudnionego w normalnych warunkach 37,5 proc. 1662,97 zł 1914,34 zł
Na jednego zatrudnionego wykonującego pracę w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy o emeryturach pomostowych 50 proc. 2217,29 zł 2552,45 zł
Na pracownika młodocianego w I roku nauki 5 proc. 221,73 zł 255,25 zł
Na pracownika młodocianego w II roku nauki 6 proc. 266,07 zł 306,29 zł
Na pracownika młodocianego w III roku nauki 7 proc. 310,42 zł 357,34 zł
Zwiększenia fakultatywne
Na każdą osobę zatrudnioną, w stosunku do której orzeczono znaczny lub umiarkowany stopień niepełnosprawności, można zwiększyć fundusz o 6,25 proc. 277,16 zł 319,06 zł
Na każdego emeryta lub rencistę, nad którym pracodawca sprawuje opiekę socjalną, można zwiększyć fundusz o 6,25 proc. 277,16 zł 319,06 zł
Pracodawcy, którzy utworzyli zakładowy żłobek lub klub dziecięcy, mogą zwiększyć fundusz na każdą zatrudnioną osobę o 7,5 proc., pod warunkiem przeznaczenia całości tego zwiększenia na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego 332,59 zł 382,87 zł

Jak liczyć

Tu warto pokreślić, że ustawa nowelizująca zmieniła tylko kwoty bazowe do wyliczenia wielkości odpisów. Nie zmieniły się zaś zasady naliczania odpisów i liczby pracowników zawarte w rozporządzeniu w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na ZFŚS. W par. 3 tego aktu wykonawczego jasno wskazano, że przy obliczaniu przeciętnej liczby zatrudnionych w danym roku kalendarzowym (obrachunkowym) dodaje się przeciętne liczby zatrudnionych w poszczególnych miesiącach i otrzymaną sumę dzieli się przez 12. Dlatego moim zdaniem na 31 grudnia 2023 r. trzeba ustalić rzeczywiste średnioroczne zatrudnienie w br. na zasadach podobnych jak we wcześniejszych latach. A po jej wyliczeniu uwzględnić przy wyliczeniach dwie kwoty bazowe obowiązujące w określonych miesiącach 2023 r. Czyli postępujemy podobnie jak w 2019 r., kiedy też były dwie kwoty bazowe obowiązujące w określonych miesiącach 2019 r. (tylko że wtedy były to okresy od 1 stycznia do 31 lipca 2019 r., a także od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r.). Ze względu na pewną zbieżność, warto tu przypomnieć odpowiedź dla DGP Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 9 grudnia 2019 r. w sprawie ustalania przeciętnego zatrudnienia. Resort wskazał wtedy, że sposób ustalania przeciętnego zatrudnienia do celów socjalnych nie uległ zmianie. Potwierdził tym samym, że nie zmieniły się zasady naliczania odpisów i liczby pracowników zawarte w tym rozporządzeniu. Przy wyliczeniach trzeba tylko uwzględnić, że ustawa nowelizująca zmieniła kwoty bazowe do wyliczenia wielkości odpisów, a nie sposób liczenia faktycznej liczby zatrudnionych. Moim zdaniem można tę odpowiedź zastosować także w analizowanej sytuacji w bieżącym roku. [ramka]

Stanowisko Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 9 grudnia 2019 r. w sprawie ustalania przeciętnego zatrudnienia – wydane dla DGP

„Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych określa art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz jest tworzony z corocznego odpisu podstawowego naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, której sposób ustalania określa rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Sposób ustalania przeciętnego zatrudnienia do celów socjalnych nie uległ zmianie. Zgodnie z par. 1 rozporządzenia podstawę naliczania odpisu stanowi przeciętna planowana w danym roku kalendarzowym liczba zatrudnionych u pracodawcy, skorygowana w końcu roku do faktycznej przeciętnej liczby zatrudnionych, obejmująca pracowników zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy (po przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy). Zawarta w ww. przepisie zasada korygowania przeciętnej liczby w końcu roku skutkuje koniecznością uwzględnienia wszystkich zmian w tej liczbie w roku kalendarzowym. Korekta przeciętnego zatrudnienia powoduje także konieczność stosownego skorygowania środków zgromadzonych na rachunku funduszu. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy o ZFŚS coroczny odpis podstawowy oznacza równowartość dokonanych odpisów na rachunek bankowy funduszu w wysokości określonej w art. 5, na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS.

Jednocześnie podkreślić należy, że przy naliczaniu odpisu na 2019 r. należy uwzględnić także konieczność skorygowania wysokości kwotowych wskaźników odpisu. (…)”.

Sposób postępowania

Jak wyżej wskazano, sposób obliczania przeciętnej liczby zatrudnionych określa rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 9 marca 2009 r. w sprawie ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Odpisy powinny być naliczone na podstawie rzeczywistego średniorocznego zatrudnienia. Dlatego do 31 grudnia trzeba dokonać ich korekty do faktycznej przeciętnej liczby zatrudnionych. Obejmuje ona pracowników zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy (po przeliczeniu na pełny etat).

Wariant 1. Jeśli zakładany na początku roku przeciętny stan zatrudnienia nie uległ zmianie w kolejnych miesiącach roku, to w grudniu pracodawca nie przeprowadza korekty odpisu na ZFŚS.

Wariant 2. Jednak jeżeli rzeczywiste zatrudnienie różni się od wcześniej ustalonego (planowanego), to pracodawca musi ponownie przeliczyć odpisy i zwiększenia (lub zmniejszenia) na ZFŚS za dany rok. W 2023 r. musi przy tym uwzględnić przy wyliczeniach faktyczne zatrudnienie i daną podstawę odpisu proporcjonalnie do okresu jej obowiązywania:

  • za pierwszych sześć miesięcy roku – według niższej podstawy (faktyczna liczba pracowników × kwota odpisu dla danego rodzaju zatrudnienia) plus
  • za następne sześć miesięcy – według wyższej podstawy (faktyczna liczba pracowników × kwota odpisu dla danego rodzaju zatrudnienia).

Wzór: [faktyczna ilość pracowników x kwota odpisu dla danego rodzaju zatrudnienia (np. 1662,97) × 6/12)] + [faktyczna ilość pracowników × kwota odpisu dla danego rodzaju zatrudnienia (np. 1914,34) × 6/12]

Powinien więc ustalić przeciętne faktyczne zatrudnienie. Jeśli liczba pracowników wzrosła lub zmalała w przeliczeniu na pełne etaty, to na podstawie przeciętnego faktycznego zatrudnienia powinien ustalić wysokość należnego odpisu. Przykładowo: [(60 etatów × 1662,97 zł) × 6/12] + [(60 etatów × 1914,34 zł) × 6/12] = 49 889,10 zł + 57 430,20 zł = 107 319,30 zł

Następnie pracodawca powinien porównać należny odpis na fundusz z wpłaconym i ustalić kwotę niedopłaty lub nadpłaty. Co ważne, pracodawca robi to odrębnie dla każdego rodzaju zatrudnienia. A więc w zależności od rodzaju pracownika wstawia odpowiednią kwotę, a potem przelicza. Potem porównuje wysokość odpisów na ZFŚS dokonanych na podstawie planowanego zatrudnienia z odpisami faktycznie należnymi i koryguje odpis.

Przy obliczaniu przeciętnej faktycznej liczby zatrudnionych w danym roku kalendarzowym (obrachunkowym) może już się posługiwać znaną i rzetelną ewidencją kadrową. Powinien więc policzyć osoby zatrudnione w poszczególnych miesiącach i przeliczyć na pełne etaty. Posługuje się przy tym jedną z trzech metod statystycznych: uproszczoną, średnią chronologiczną lub arytmetyczną. Następnie sumuje liczbę pracowników zatrudnionych w poszczególnych miesiącach i otrzymany wynik dzieli przez 12.

Generalnie odpisy powinny zostać naliczone na podstawie rzeczywistego średniorocznego zatrudnienia. W przypadku gdy zaplanowana liczba zatrudnionych była niższa niż stan zatrudnienia w rzeczywistości, na 31 grudnia należy dokonać uzupełnienia odpisu, a także uzupełnienia środków przekazywanych na wyodrębniony rachunek bankowy. Natomiast jeśli na koniec roku kalendarzowego faktyczna liczba zatrudnionych była niższa od planowanej, to należy dokonać korekty. Praktyką jest pozostawienie nadpłaty na rachunku. Środki niewykorzystane w danym roku kalendarzowym przechodzą bowiem na rok następny.

Jednak w tym roku przy wyliczeniach trzeba być wyjątkowo czujnym, bo kwota bazowa obowiązująca od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. jest dużo wyższa niż za wcześniejsze miesiące. Trzeba więc wszystko dokładnie policzyć i zweryfikować.

Przeliczanie etatów

Sposób przeliczania liczby pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy na zatrudnionych na pełny etat jest następujący: liczbę godzin pracy w tygodniu pracownika zatrudnionego w niepełnym wymiarze czasu pracy należy podzielić przez liczbę godzin pracownika zatrudnionego na pełny etat; następnie otrzymany współczynnik należy pomnożyć przez liczbę osób pracujących w danym wymiarze czasu pracy. Przeliczenia osób zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy na pełne etaty dokonuje się według liczby godzin pracy ustalonych w umowie o pracę w stosunku do obowiązującej normy.

Wynikiem przeliczania niepełnoetatowców na pełne etaty może być liczba z kilkoma miejscami po przecinku. Przepisy nie określają, na jakich zasadach dopuszczalne są zaokrąglenia. Zazwyczaj przyjęte jest zaokrąglanie wyniku do dwóch miejsc po przecinku.

Na kontach

Ewidencja księgowa ZFŚS powinna być prowadzona na kontach 851 – „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” i 135 – „Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia”. Środki pieniężne ZFŚS muszą być wyodrębnione na specjalnym rachunku bankowym. Ujmuje się je więc w jednostkach budżetowych na koncie 135. Na stronie Wn tego konta ujmuje się wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe, a na stronie Ma – wypłaty tych środków. Wynika to z ustaleń zawartych w art. 12 ustawy o ZFŚS, zgodnie z którymi pracodawca ma obowiązek przechowywania środków funduszu na odrębnym rachunku bankowym. Konto 135 służy do ewidencji środków funduszy specjalnego przeznaczenia, a przede wszystkim zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i innych funduszy, którymi dysponuje jednostka. Ewidencja szczegółowa do konta 135 powinna umożliwić ustalenie stanu środków każdego funduszu. Ewidencji na koncie 135 dokonuje się zgodnie z wyciągami bankowymi. Konto 135 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych funduszy. Z kolei konto 851 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń ZFŚS. Saldo Ma konta 851 wyraża stan ZFŚS.

Generalnie księgowania mogą przebiegać następująco:

1. Zaksięgowanie przypisu z tytułu odpisu na ZFŚS: Wn 240 „Pozostałe rozrachunki” (analityka ZFŚS), Ma 851 „Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych”.

2. Przekazanie z rachunku bieżącego – subkonto wydatków I raty odpisu (75 proc. wartości odpisu) na rachunek ZFŚS: Wn 141 „Środki pieniężne w drodze”, Ma 130 „Rachunek bieżący jednostki – subkonto wydatków” (analityka par. 4440).

3. Przypis kosztów z tytułu odpisu na ZFŚS w części, w jakiej przekazano I ratę (75 proc.) na rachunek ZFŚS: Wn 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” (analityka ZFŚS), Ma 240 „Pozostałe rozrachunki” (analityka ZFŚS).

4. Wpływ na rachunek ZFŚS środków z tytułu odpisu: Wn 135 „Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia”, Ma 141 „Środki pieniężne w drodze”.

5. Przekazanie z rachunku II raty (25 proc.) wartości odpisu na ZFŚS: Wn 141 „Środki pieniężne w drodze”, Ma 130 „Rachunek bieżący jednostki – subkonto wydatków” (analityka par. 4440).

6. Przypis kosztów z tytułu odpisu na ZFŚS w części, w jakiej przekazano środki na rachunek ZFŚS (II rata 25 proc.): Wn 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” (analityka ZFŚS), Ma 240 „Pozostałe rozrachunki” (analityka ZFŚS).

7. Wpływ na rachunek ZFŚS środków z tytułu II raty odpisu (25 proc.): Wn 135 „Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia”, Ma 141 „Środki pieniężne w drodze”.

8. Korekta odpisu w końcu roku na ZFŚS (in minus) – zmniejszenie zobowiązania: Wn 851 „Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych”, Ma 240 „Pozostałe rozrachunki” (analityka ZFŚS).

9. Zmniejszenie kosztów z tytułu korekty odpisu w końcu roku na ZFŚS: Wn 240 „Pozostałe rozrachunki” (analityka ZFŚS) , Ma 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” (analityka ZFŚS).

10. Zwrot środków z rachunku bankowego ZFŚS na rachunek wydatków z tytułu korekty na ZFŚS (in minus): Wn 141 „Środki pieniężne w drodze”, Ma 135 „Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia”.

11. Wpływ na rachunek wydatków bieżących środków zwróconych z rachunku ZFŚS, w związku z korektą odpisu na ZFŚS: Wn 130 „Rachunek bieżący jednostki – subkonto wydatków” (analityka par. 4440), Ma 141 „Środki pieniężne w drodze”.

11a. Techniczny zapis ujemny (do pkt 11) dla zachowania czystości zapisów na rachunku bankowym: Wn/Ma 130 „Rachunek bieżący jednostki – subkonto wydatków” (analityka par. 4440).

12. Korekta odpisu w końcu roku na ZFŚS (in plus) – zwiększenie zobowiązania: Wn 240 „Pozostałe rozrachunki” (analityka ZFŚS), Ma 851 „Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych”.

13. Obciążenie kosztów w związku z korektą odpisów na ZFŚS (in plus): Wn 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” (analityka ZFŚS), Ma 240 „Pozostałe rozrachunki” (analityka ZFŚS).

14. Przekazanie z rachunku bieżącego środków na rachunek bankowy ZFŚS (w związku z dokonaniem korekty odpisu na ZFŚS in plus): Wn 141 „Środki pieniężne w drodze”, Ma 130 „Rachunek bieżący jednostki – subkonto wydatków” (analityka par. 4440).

15. Wpływ na rachunek bankowy ZFŚS środków (w związku z korektą odpisu na ZFŚS in plus): Wn 135 „Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia”, Ma 141 „Środki pieniężne w drodze”.

W szkole

Zasada przyjmowania średniorocznego zatrudnienia do naliczenia corocznego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dotyczy wszystkich pracodawców tworzących ten fundusz, wymienionych w art. 3 ustawy o ZFŚS. Wyjątkiem są publiczne szkoły wyższe oraz pracodawcy zatrudniający nauczycieli objętych przepisami Karty nauczyciela, na których odpis na fundusz nalicza się według odrębnych zasad. Co ważne, w szkole wszystkie odpisy na ZFŚS, czyli m.in. odpisy dla nauczycieli, byłych nauczycieli (emerytów i rencistów), aktualnie zatrudnionych pracowników szkoły niebędących nauczycielami oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów), stanowią jeden fundusz. Dlatego ujmujemy je na jednym wspólnym rachunku ZFŚS i korygujemy do 31 grudnia.

Jeśli chodzi o jednostki oświatowe, to dział księgowości powinien pamiętać, że wysokość odpisu na ZFŚS ustala się według tradycyjnych zasad wyłącznie w odniesieniu do pracowników niebędących nauczycielami (np. administracja) i byłych pracowników niebędących nauczycielami, którzy przeszli na emeryturę bądź rentę i zostali objęci opieką socjalną przez pracodawcę. W odniesieniu zaś do pracowników będących nauczycielami podstawa naliczenia odpisu podstawowego na fundusz została określona w art. 53 Karty nauczyciela. I tak, odpisu na ZFSŚ dla nauczycieli dokonuje się corocznie w wysokości ustalanej jako iloczyn planowanej liczby nauczycieli w przeliczeniu na pełny wymiar zajęć i 110 proc. kwoty bazowej stanowiącej podstawę wyliczania średnich wynagrodzeń nauczycieli w dniu 1 stycznia danego roku. W 2023 r. wprowadzono rozwiązanie, zgodnie z którym odpis na ZFŚS dla nauczycieli jest dokonywany od:

1) 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. – na podstawie kwoty bazowej z 1 stycznia 2019 r., w wysokości 3045,21 zł;

2) 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. – na podstawie kwoty bazowej z 1 stycznia 2021 r., w wysokości 3537,80 zł.

Odpis na ZFŚS dla nauczyciela zatrudnionego w pełnym wymiarze zajęć w 2023 r. wynosi więc od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. 3349,73 zł, a od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. 3891,58 zł. ©℗