Wpłaty partycypacyjne otrzymane w związku z budową drogi publicznej - jak gmina powinna rozliczyć VAT

Uwaga! Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, ale muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Odpłatność usługi

Trybunał Sprawiedliwości UE przyjmuje, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie przekazane. Aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (por. wyroki TSUE: z 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise; z 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; z 29 lipca 2010 r., w sprawie C-40/09, Astra Zeneca UK przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).

Należy tutaj wskazać, że w wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances, TSUE wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (…)”.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Rodzaj czynności

Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

• jest ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
• została wykonana przez podmiot, który w związku z tym działa jako podatnik VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że gmina ma status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Uwaga! Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• publicznoprawne wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• cywilnoprawne skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników:

• dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
• odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.715.2021.2.MC; z 16 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.681.2021.2.ZW).

Inwestycja drogowa

W analizowanej sprawie zgodnie z zawartym porozumieniem przedsiębiorcy będą beneficjentami realizowanej przez gminę inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. To przedsiębiorcom zależało na budowie drogi, która będzie przez nich wykorzystywana. To, że wybudowana droga pozostanie własnością gminy, nie zmienia istoty transakcji. Należy tutaj zauważyć, że zasady współpracy określone w porozumieniu wskazują na wykonywanie przez gminę działań na zlecenie stowarzyszenia i przedsiębiorców (tj. przygotowanie inwestycji drogowej, z której będą oni czerpać określone korzyści).

Zatem można przyjąć, że realizacja inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą z wykorzystaniem środków finansowych przekazanych gminie przez przedsiębiorców za pośrednictwem stowarzyszenia stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty przedsiębiorców na rzecz gminy, realizowane za pośrednictwem stowarzyszenie jako środki partycypacyjne, stanowią zapłatę za czynności opodatkowane VAT. Właściwą dla tych wpłat jest podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Wysokość VAT

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Świadczona przez gminę na rzecz przedsiębiorców usługa polegająca na realizacji inwestycji drogowej stanowi jednak de facto usługę budowy drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z kolei w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), lecz, co do zasady, nie wcześniej niż 60. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 i ust. 8 ustawy o VAT).

Jednak w analizowanym przypadku gmina otrzymała wpłaty partycypacyjne od przedsiębiorców przed wykonaniem usługi. Zatem stanowią one zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

• dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 1b ustawy o VAT;
• dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem obowiązek podatkowy powstawał – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – z chwilą otrzymania przez gminę środków finansowych od przedsiębiorców za pośrednictwem stowarzyszenia, tj. 10 października 2025 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Należy pamiętać, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie sprzedaży), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Jak bowiem wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT). Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby mogły znaleźć zastosowanie art. 29a ust. 6 pkt 2 i ust. 7 ustawy o VAT, dlatego regulacje te zostaną pominięte.

Podstawą opodatkowania będzie otrzymana kwota wpłat (246 000 zł) pomniejszona o VAT. W przypadku tych zaliczek podatek wyliczamy zatem rachunkiem „w stu” (art. 106f ust. 1 ustawy o VAT). Podatek należny od wpłat partycypacyjnych wyniesie 46 000 zł [(246 000 zł x 23 proc.) : (100 + 23 proc.)], a podstawa opodatkowania 200 000 zł (246 000 – 200 000).

Uwaga! Na udokumentowanie otrzymanych wpłat partycypacyjnych (zaliczek) gmina powinna obligatoryjnie wystawić fakturę zaliczkową (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymała całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Gmina w JPK_V7M za październik 2025 r. na podstawie wystawionych na rzecz przedsiębiorców faktur powinna wykazać podstawę opodatkowania w kwocie 200 000 zł w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja) oraz podatek należny w kwocie 46 000 zł w polach K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja). Faktura ta powinna być ujęta w ewidencji JPK_V7M bez żadnych oznaczeń, w tym bez oznaczenia „FP”, kodów GTU ani oznaczeń procedur.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 26 maja 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.146.2025.2.AS). Gmina jednak z ostrożności powinna wystąpić we własnym zakresie o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego do dyrektora KIS.

Uwaga! Organy podatkowe przyjmują, że otrzymane przez gminę dobrowolne wpłaty partycypacyjne od mieszkańców (np. partycypacja w kosztach budowy sieci wodno-kanalizacyjnej) nie podlegają VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 31 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.633.2024.2.RMA). ©℗