Poradnia ze sprawozdawczości budżetowej

Odpowiedź: Tak, nawet niewielka rozbieżność pomiędzy danymi księgowymi a wykazanymi w Rb-NDS – wynikająca z zaokrągleń – stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Dane w zakresie wykonanych rozchodów w Rb-NDS powinny stanowić odzwierciedlenie ewidencji konta 134 i 260.

Uzasadnienie: Podstawą do sporządzenia sprawozdania Rb-NDS są dane wynikające z ksiąg rachunkowych, w tym z kont 134 „Kredyty bankowe” oraz 260 „Zobowiązania finansowe”. Konto 134 służy do ewidencji kredytów bankowych zaciągniętych na finansowanie budżetu. Na jego stronie Wn ujmuje się spłatę lub umorzenie kredytu, a na stronie Ma ujmuje się kredyt bankowy na finansowanie budżetu oraz odsetki od kredytu bankowego. Konto 134 może wykazywać saldo Ma oznaczające zadłużenie z tytułów kredytów zaciągniętych na finansowanie budżetu (tj. kredyt i odsetki od kredytu). Natomiast konto 260 służy do ewidencji zobowiązań zaliczanych do zobowiązań finansowych, z wyjątkiem kredytów bankowych, a w szczególności z tytułu zaciągniętych pożyczek i wyemitowanych instrumentów finansowych. Na stronie Wn konta 260 ujmuje się wartość spłaconych zobowiązań finansowych, a na stronie Ma ujmuje się wartość zaciągniętych zobowiązań finansowych. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 260 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu zobowiązań z poszczególnymi kontrahentami według tytułów zobowiązań. Konto 260 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan nadpłaconych zobowiązań finansowych, a saldo Ma stan zaciągniętych zobowiązań finansowych.

Na uwagę zasługują przepisy zawarte w par. 9 rozporządzenia ministra finansów z 29 stycznia 2025 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Zgodnie z nim kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących oraz naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Znaczenie mają również przepisy zawarte w par. 8 ww. rozporządzenia. Z tych regulacji wynika zaś, że dane wykazywane w sprawozdaniach:

• jednostkowych – wyraża się w złotych i groszach stosownie do zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, z wyjątkiem sprawozdań jednostkowych placówek, w których dane wyraża się w walucie, w jakiej jest prowadzona rachunkowość;
• łącznych i zbiorczych – wyraża się w złotych i groszach, z wyjątkiem sprawozdania Rb–70, w którym dane wyraża się w złotych.

Ponadto dane wykazywane w sprawozdaniach Rb-Z-PPP, Rb-FUS, Rb-FER i Rb-FEP wyraża się w tysiącach złotych.

Skoro mowa o sprawozdaniu Rb-NDS, to warto również wspomnieć o przepisach załącznika nr 38 do rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego). W myśl par. 12 pkt 6 w sprawozdaniu o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego dane dotyczące rozchodów jednostki samorządu terytorialnego po stronie wykonania powinny być zgodne z wykonanymi rozchodami, wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy. W konstrukcji Rb-NDS pozycja 21 ma zaś oznaczenie: spłaty kredytów i pożyczek, wykup papierów wartościowych (plan i wykonanie).

Podobne stanowisko przedstawiła Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie w wystąpieniu pokontrolnym z 2 sierpnia 2024 r. (znak WK.610–25/4/2024). RIO stwierdziła nieprawidłowość w następującym zakresie: „Wykazanie w sprawozdaniu Rb-NDS o nadwyżce/ deficycie za okres od początku roku do dnia 31.12.2023 r. (poz. D.21) wartości wykonanych rozchodów z tytułu spłat kredytów i pożyczek w zaokrągleniu do pełnych złotych (1.457.290,00 zł) podczas, gdy wartość rozchodów w 2023 r. wynikająca z ww. umów kredytów i pożyczek oraz z ewidencji księgowej konta 134 „Kredyty bankowe” i 260 „Zobowiązania finansowe” wynosiła 1.457.290,32 zł”.

We wnioskach pokontrolnych jednoznacznie RIO wskazała, aby przy sporządzaniu sprawozdania Rb-NDS dane wykazywać w zakresie wykonania narastająco od początku roku do końca okresu sprawozdawczego w złotych i groszach, a także zgodnie z ewidencją oraz z przepisami rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Nawet niewielka różnica (np. 40 groszy) nie może być pominięta. Sprawozdanie ma charakter formalny i służy do zbiorczych analiz finansowych JST – precyzja danych jest kluczowa. ©℗

Czy w Rb-N można wykazać należności przedawnione jako wymagalne?

Pytanie: Gmina ma należności z tytułu dzierżawy lokali samorządowych. Część z tych należności – wynikających z umów cywilnoprawnych – przedawniła się, jednak jednostka ich nie umorzyła ani zaniechała ich dochodzenia. W związku z tym pojawiła się wątpliwość, czy takie należności mogą być nadal wykazywane jako „wymagalne” w sprawozdaniu Rb-N, skoro formalnie nie doszło do ich wygaśnięcia, a dłużnik deklaruje spłatę. Gmina chciałaby wykazać te należności w wierszu N4 – jako wymagalne.

Odpowiedź: Nie. W sprawozdaniu Rb-N nie można wykazywać należności przedawnionych jako wymagalnych. Sam fakt, że dłużnik nie kwestionuje długu lub deklaruje jego spłatę, nie oznacza, że zrzekł się zarzutu przedawnienia. Dla celów sprawozdawczych należność taka nie spełnia definicji wymagalnej, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Uzasadnienie: Z przedstawionego stanu faktycznego należy wnioskować, że gmina działa jako wierzyciel należności cywilnoprawnych, wynikających z zawartych umów dzierżawy. Podstawy prawne takich umów określone są w przepisach kodeksu cywilnego. W myśl jego art. 693 przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju, a także w ułamkowej części pożytków. W orzecznictwie podkreśla się, że do essentialia negotii umowy dzierżawy należy z jednej strony obowiązek dzierżawcy do regularnego płacenia czynszu, a z drugiej – obowiązek wydzierżawiającego do oddania rzeczy w celu jej używania i pobierania pożytków (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 24 października 2019 r., sygn. akt I ACa 371/19).

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że czynsz dzierżawny jest należnością przysługującą gminie jako wydzierżawiającemu. Takie należności podlegają trzyletniemu terminowi przedawnienia (art. 118 k.c.). Co istotne, przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, jednak uniemożliwia jego skuteczne dochodzenie, jeśli dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Jak wskazał SA w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2018 r. (sygn. akt V ACa 842/17), przedawnienie nie pozbawia roszczenia zaskarżalności – może ono zostać dochodzone, dopóki dłużnik nie podniesie zarzutu. Zawarcie ugody lub wola spłaty przez dłużnika nie oznacza automatycznie zrzeczenia się zarzutu przedawnienia. Taki zamiar musi być wyraźny i jednoznaczny – zrzeczenie się zarzutu musi wynikać z treści oświadczenia lub towarzyszących mu okoliczności. Zatem, jeśli nie doszło do jednoznacznego zrzeczenia się zarzutu przedawnienia, należność taka – choć nadal figuruje w księgach rachunkowych – nie może być wykazana w sprawozdaniu jako należność wymagalna.

Przechodząc do aspektu sprawozdawczego, należy przywołać rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Zgodnie z załącznikiem nr 8 – Instrukcją sporządzania sprawozdań, w par. 13 ust. 1 pkt 5 należności wymagalne zostały zdefiniowane jako: „wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone”.

Z rozporządzenia wynika też, że są to należności wynikające m.in. z niezapłaconych faktur, orzeczeń sądowych, poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje natomiast m.in. należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek, odsetek czy innych należności ubocznych.

W przypadku zawarcia ugody, skutkującej restrukturyzacją długu (np. nowym harmonogramem spłat), należność przestaje być wymagalna i nie powinna być wykazywana w wierszu N4.

Powyższe stanowisko potwierdza wystąpienie pokontrolne Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 11 czerwca 2025 r. (znak: RIO.II.600.16.2025). W tym dokumencie RIO stwierdziła nieprawidłowość polegającą na: „wykazaniu – w jednostkowych sprawozdaniach Rb-N za 2023 r. i 2024 r. – należności przedawnionych jako wymagalnych” (str. 30 i 56 protokołu)”.

W związku z tym w ramach wniosków pokontrolnych RIO nakazała wykazywać – jako należności wymagalne – wyłącznie takie, które nie zostały przedawnione ani umorzone, zgodnie z definicją z par. 13 ust. 1 pkt 5 Instrukcji. ©℗

Czy można wykazać w Rb-NWS wydatki niewygasające w kwocie innej niż wynika z ewidencji?

Pytanie: W trakcie kontroli RIO stwierdziła, że jednostka samorządu terytorialnego nieprawidłowo sporządziła Rb-NWS za pierwsze półrocze. W kolumnie „Wydatki wykonane” wykazała kwotę 600 000 zł, podczas gdy zgodnie z zapisami konta 135 „Rachunek środków na niewygasające wydatki” wykonanie za okres od stycznia do czerwca wyniosło 620 000 zł. W rezultacie doszło do zaniżenia wykonanych wydatków niewygasających o kwotę 20 000 zł. Czy taka rozbieżność stanowi naruszenie przepisów w zakresie sprawozdawczości budżetowej?

Odpowiedź: Tak. W Rb-NWS należy wykazywać wykonane wydatki niewygasające zgodnie z ewidencją prowadzoną na koncie 135. Jeśli jednostka nie zastosowała tej zasady, naruszyła przepisy rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Uzasadnienie: Podany stan faktyczny dotyczy wydatków niewygasających z końcem roku budżetowego, które mają podstawy normatywne w przepisach ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 263 ust. 1–2 tej ustawy, niezrealizowane wydatki budżetowe jednostki samorządu terytorialnego co do zasady wygasają z końcem roku budżetowego, z wyjątkiem tych, które organ stanowiący – w drodze uchwały – uzna za niewygasające, wskazując przy tym ostateczny termin ich realizacji w roku kolejnym. W wykazie wydatków niewygasających mogą zostać ujęte wyłącznie te, które:

• wynikają z zawartych umów w sprawie zamówień publicznych;
• mają zostać zrealizowane na podstawie zakończonych postępowań, w których wyłoniono wykonawcę.

Wydatki te są finansowane z wyodrębnionego subkonta podstawowego rachunku bankowego JST – tzw. rachunku środków na niewygasające wydatki. Środki niewykorzystane w terminie wskazanym przez organ stanowiący są przekazywane na dochody budżetu JST w terminie siedmiu dni od daty określonej uchwałą.

Ewidencja księgowa operacji dotyczących tych wydatków prowadzona jest na koncie 135 „Rachunek środków na niewygasające wydatki”. Konto to służy do ewidencji operacji pieniężnych na rachunku bankowym przeznaczonym na niewygasające wydatki.

Zgodnie z zasadą funkcjonowania tego konta:

• na stronie Wn ujmuje się wpływy środków pieniężnych na rachunek środków na niewygasające wydatki (w korespondencji z kontem 133);
• na stronie Ma – wypłaty z tego rachunku na pokrycie wydatków niewygasających (w korespondencji z kontem 225).

Konto 135 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan środków pieniężnych dostępnych do realizacji wydatków niewygasających.

Zatem wszelkie wydatki poniesione z tego rachunku powinny mieć swoje odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej, a konkretnie – w sprawozdaniu Rb-NWS. Szczegółowe zasady sporządzania sprawozdania Rb-NWS zawarte są w załączniku nr 38 do rozporządzenia ministra finansów z 29 stycznia 2025 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej – „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych…”, w szczególności w par. 10 i par. 11.

I tak, zgodnie z par. 10:

• w kolumnie „Plan” wykazuje się plan finansowy wydatków niewygasających, ustalony przez organ stanowiący JST (zgodny z kolumną „Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego” w sprawozdaniu Rb-28S na koniec roku budżetowego);
• w kolumnie „Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki z rachunku środków na niewygasające wydatki – tj. wydatki, które zostały wypłacone z rachunku bankowego ujmowanego na koncie 135.

W par. 11 dodano, że jednostki samorządu terytorialnego sporządzają zbiorcze sprawozdania Rb-NWS w pełnym zakresie informacji wynikających ze sprawozdań jednostkowych przekazanych przez jednostki realizujące wydatki niewygasające.

W kontekście podanego stanu faktycznego pomocne są ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z 5 lipca 2024 r. (znak: WK.610–17/4/2024). W dokumencie tym RIO stwierdziła nieprawidłowość polegającą na: „Wykazaniu w sprawozdaniu Rb-28NWS z wykonania planu wydatków jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły z upływem roku budżetowego (o których mowa w art. 263 ust. 2 ustawy o finansach publicznych) od początku roku do dnia 30 czerwca roku 2023 nieprawidłowej kwoty wykonania tych wydatków (w wysokości 1 186 219,04 zł) zamiast w wysokości wynikającej z ewidencji konta 135 „Rachunek środków na niewygasające wydatki” za okres od 1.01.2023 do 30.06.2023 r. (kwota 1 173 919,04 zł), w efekcie zaniżenie wykonania wydatków niewygasających o kwotę 12 300 zł”.

We wniosku pokontrolnym RIO wskazała, że: „Sprawozdania Rb-NWS należy sporządzać zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, a w szczególności zgodnie z zasadą, że w kolumnie „Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki na koncie rachunku środków na niewygasające wydatki.” Wobec tego nie ulega wątpliwości, że kwoty wykazywane w sprawozdaniu Rb-NWS muszą być tożsame z wykonaniem wynikającym z ewidencji konta 135. Każda rozbieżność, nawet niewielka, stanowi formalne naruszenie przepisów rozporządzenia i może skutkować wskazaniami pokontrolnymi RIO. ©℗