Poradnia ze sprawozdawczości

Odpowiedź: Tak. W przedstawionym stanie faktycznym gmina błędnie zakwalifikowała zobowiązania. Papiery wartościowe z terminem wykupu dłuższym niż rok nie mogą być wykazywane w sprawozdaniu Rb-Z jako zobowiązania krótkoterminowe. Powinny być wykazane w adekwatnej pozycji dla zobowiązań długoterminowych.

Uzasadnienie: Sprawozdanie Rb-Z to kwartalne sprawozdanie o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji. Zgodnie z par. 1 ust. 3 i 4 „Instrukcji sporządzania sprawozdań” (stanowiącej załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych; dalej: rozporządzenie z 17 grudnia 2020 r.) w sprawozdaniu Rb-Z należy wykazywać zobowiązania według pierwotnego terminu zapadalności, czyli daty spłaty lub wykupu wynikającej z zawartej umowy, niezależnie od harmonogramu spłat. Przy czym:

• krótkoterminowe zobowiązania (pozycja E1.1) to te, których pierwotny termin wykupu nie przekracza roku,
• długoterminowe zobowiązania (pozycja E1.2) to te, których pierwotny termin wykupu przekracza rok.

W przypadku emisji obligacji z terminem wykupu w 2030 r., nie ma żadnych podstaw, aby wykazywać je jako papiery krótkoterminowe – mimo że część zadłużenia może być spłacana w ratach wcześniej. Dla klasyfikacji istotny jest całkowity pierwotny termin zapadalności zobowiązania, nie termin najbliższej płatności.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Bydgoszczy z 24 marca 2025 r. (znak RIO-KF-4104-52/2024). Jednostka wykazała zobowiązanie w pozycji E1.1 mimo że termin wykupu obligacji przypadał na 2036 r. RIO wskazała, że działanie to wynikało z błędnej interpretacji przepisów i stanowiło naruszenie zasad sporządzania sprawozdania Rb-Z.

Wnioski płynące z tej sytuacji są jednoznaczne: błędna klasyfikacja zadłużenia w sprawozdaniu Rb-Z może prowadzić do istotnych nieprawidłowości sprawozdawczych, a także skutkować zarzutami ze strony organów nadzorczych. Kluczowe znaczenie ma tu świadomość, że nie harmonogram spłat, lecz pierwotny termin wykupu decyduje o klasyfikacji zadłużenia jako krótkoterminowego lub długoterminowego. ©℗

W jaki sposób należy ująć w sprawozdaniu Rb-Z wieloletnią umowę

Odpowiedź: Tak, jeśli spełnia warunki określone w przepisach rozporządzenia dotyczącego sprawozdawczości z operacji finansowych.

Uzasadnienie: Ocenę prawną stanu faktycznego należy zacząć od odniesienia się do umowy, którą gmina podpisze z podmiotem świadczącym usługi oświetlenia. Jest to umowa o charakterze cywilnoprawnym, a jednocześnie wieloletnia, czyli obciąża budżety przyszłych lat. Powinna być więc również wykazywana w odpowiedni sposób w ramach wieloletniej prognozy finansowej. Z punktu widzenia przepisów o sprawozdawczości budżetowej, takie umowy – jeżeli przewidują odroczoną płatność i mają cechy ekonomiczne podobne do kredytu lub pożyczki – powinny zostać wykazane w sprawozdaniu Rb-Z.

Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 2 Instrukcji sporządzania sprawozdań (załącznik nr 8 do rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r.) w sprawozdaniu Rb-Z jako zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek należy ujmować również m.in. zobowiązania:

• z umów sprzedaży z odroczoną płatnością (sprzedaż na raty),
• z leasingu finansowego,
• z umów nienazwanych, o terminie zapłaty dłuższym niż rok, które dotyczą finansowania usług, dostaw lub robót budowlanych i wywołują skutki ekonomiczne podobne do pożyczki lub kredytu.

Co istotne, do tej kategorii należy także zaliczać zobowiązania z umów o poprawę efektywności energetycznej – jeżeli mają one wpływ na poziom długu publicznego.

Potwierdzeniem tej wykładni może być wystąpienie pokontrolne RIO w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2025 r. (znak RIO-KF-4104-7/2025). RIO zakwestionowała w nim brak ujęcia w Rb-Z zobowiązania z tytułu umowy zawartej przez gminę ze spółką Energa Oświetlenie. W sprawozdaniu za III kwartał 2024 r. nie wykazano zobowiązania w kwocie ponad 416 tys. zł. RIO uznała to za nieprawidłowość, jednak odstąpiła od zalecenia pokontrolnego, ponieważ jednostka prawidłowo wykazała zobowiązanie w kolejnym okresie sprawozdawczym – w kategorii „kredyty i pożyczki”. ©℗

Czy saldo Wn konta 225 powinno być ujęte w pozycji „pozostałe należności” sprawozdania Rb-N

Odpowiedź: Tak. Saldo konta 225 powinno zostać wykazane w sprawozdaniu Rb-N powiatu – w pozycji N.5 „Pozostałe należności”.

Uzasadnienie: Analizę tego przypadku warto rozpocząć od przypomnienia zasad funkcjonowania konta 225. Tu trzeba sięgnąć do przepisów rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z nimi konto 225 służy do ewidencji rozrachunków z budżetami, w szczególności z tytułu dotacji, podatków, nadwyżek środków obrotowych czy nadpłat. Na stronie Wn tego konta ujmuje się nadpłaty oraz wpłaty do budżetu, natomiast na stronie Ma – zobowiązania wobec budżetów i wpłaty od budżetów. Co istotne, konto 225 może wykazywać dwa typy sald:

• saldo Wn oznacza należności jednostki wobec budżetów,
• saldo Ma – zobowiązania jednostki względem budżetów.

Dla potrzeb sprawozdania Rb-N należy brać pod uwagę saldo Wn konta 225, jako należność wykazywaną w pozycji N.5 „Pozostałe należności”. Zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 6 Instrukcji sporządzania sprawozdań (załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2020 r.) w tej pozycji należy wykazywać m.in. bezsporne, niewymagalne należności z różnych tytułów, nieujęte w innych kategoriach sprawozdania, w tym z tytułu podatków, składek na ubezpieczenia społeczne oraz dostaw towarów i usług – z wyłączeniem odsetek i innych należności ubocznych.

Podobna sytuacja została oceniona przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Poznaniu we wystąpieniu pokontrolnym z 18 marca 2025 r. (znak WK-0911/50/2024). RIO stwierdziła w nim, że w sprawozdaniu Rb-N powiatu – w pozycji N.5 – nie uwzględniono salda konta 225 w wysokości 4675,55 zł, co skutkowało zaniżeniem wykazanej kwoty należności. Przedstawiciel starostwa wyjaśnił, że pominięcie miało charakter omyłkowy. RIO uznała to za naruszenie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r. i zaleciła jednostce zwiększenie nadzoru nad procesem sporządzania sprawozdań w zakresie operacji finansowych.

Wnioski z tej sytuacji są jednoznaczne: należności z konta 225, jeśli występują jako saldo Wn, muszą być wykazywane w sprawozdaniu Rb-N, nawet jeśli ich wartość jest relatywnie niska. Sprawozdawczość budżetowa powinna być kompletna i zgodna z ewidencją księgową. ©℗

Jak należy potraktować w sprawozdaniu Rb-N jednostki oświatowej należności z tytułu opłat za wyżywienie uczniów

Odpowiedź: Tak. Należności z tytułu opłat za wyżywienie uczniów, jeżeli zostały ujęte w ewidencji księgowej, powinny być również wykazane w sprawozdaniu Rb-N jednostki organizacyjnej (szkoły).

Uzasadnienie: Opłaty za wyżywienie uczniów stanowią należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, przysługujące jednostce samorządu terytorialnego. Podstawę materialnoprawną stanowi art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, który stanowi, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez JST są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Są one zatem środkami publicznymi, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Oznacza to, że tego rodzaju należności powinny być objęte również sprawozdawczością – w szczególności sprawozdaniem Rb-N, sporządzanym zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2020 r. Zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 6 Instrukcji sporządzania sprawozdań (załącznik nr 8 do ww. rozporządzenia), w pozycji N.5 „Pozostałe należności” wykazuje się m.in. bezsporne, niewymagalne należności z tytułu:

• dostaw towarów i usług,
• podatków,
• składek na ubezpieczenia społeczne,
• wszelkich innych tytułów nieujętych w pozostałych kategoriach, z wyłączeniem odsetek i innych należności ubocznych.

W świetle powyższego należności z tytułu opłat za wyżywienie uczniów, które szkoła ujęła w ewidencji księgowej, powinny zostać również wykazane w sprawozdaniu Rb-N – w kolumnie N.5.1 jako „pozostałe należności z tytułu dostaw towarów i usług”.

Taki kierunek interpretacyjny potwierdza również wystąpienie pokontrolne RIO w Białymstoku z 14 kwietnia 2025 r. (znak RIO.I.6002–4/25). RIO wskazała, że szkoła nieprawidłowo sporządziła sprawozdanie Rb-N za IV kwartał 2024 r., pomijając należności z tytułu opłat za wyżywienie uczniów, mimo że zostały one wykazane w sprawozdaniu Rb-34S. RIO uznała, że takie działanie było niezgodne z par. 13 ust. 1 pkt 6 instrukcji i stanowiło naruszenie obowiązujących przepisów. Ostatecznie jednostka sporządziła korektę sprawozdania, wykazując należność we właściwej pozycji sprawozdania Rb-N. ©℗