Obecnie trwają badania sprawozdań finansowych za ubiegły rok. Rok tak samo trudny jak 2019 r., bo pandemiczny, który przyniósł firmom wiele rynkowych, biznesowych i tym samym księgowych wyzwań. Teraz mierzą się z nimi biegli rewidenci.
Ocena sprawozdań w 2021 r. jest dla nich tak samo wymagająca jak w 2020 r., kiedy badaniom podlegały sprawozdania za 2019 r. A wszystko z powodu takich zjawisk, jak np. problemy z płynnością finansową spółek w niektórych branżach spowodowane przez lockdown. Tu pojawia się ważne pytanie o kontynuację działalności. Do tego dochodzi jeszcze kwestia pomocy gwarantowanej przez ustawy antycovidowe. A także podkręcenie wyników finansowych przez zarządy.
Na co zatem powinni zwrócić uwagę biegli, aby nie popełnić błędów? Pomocny może okazać się zarówno raport departamentu kontroli Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z badań sprawozdań finansowych za 2019 r., jak i wskazówki niezależnych biegłych rewidentów.
opinia eksperta
dr Agnieszka Baklarz dyrektor departamentu kontroli Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego
W czerwcu br. departament kontroli PANA opublikował raport, w którym przyjrzał się realizacji m.in. badań przeprowadzonych przez firmy audytorskie (dalej FA) w 2020 r. W przypadku wielu FA nieprawidłowości wskazane w raporcie nie przełożyły się na prawidłowość wydanej opinii o sprawozdaniu finansowym podmiotu badanego. To najważniejszy wniosek z kontroli PANA. Podstawowe nieprawidłowości zaobserwowane dotyczą bowiem niedostatecznego udokumentowania wykonanych prac.
Podmioty badane stają się coraz bardziej skomplikowane i zinformatyzowane. Uniemożliwia więc to podejście, jakie dominowało w badaniach kiedyś, czyli pełne badanie z przejrzeniem każdego dokumentu. Obecnie kluczowe dla badania jest prawidłowe jego zaplanowanie, czyli skoncentrowanie się na tych elementach sprawozdania, które najbardziej zagrożone są zniekształceniami, i tam pogłębienie badania. Ten element jest obecnie najtrudniejszy dla biegłych rewidentów, czyli takie przyjrzenie się sprawozdaniu finansowemu, żeby prawidłowo rozłożyć siły na całość badania i znaleźć te najbardziej krytyczne i ważne punkty. Biegły musi do perfekcji opanować zagadnienia związane z analizą ryzyka i istotności pozycji w sprawozdaniu finansowym. W czasie kontroli widzimy w tym zakresie pewne niedociągnięcia.
Analizę ryzyka biegły rewident powinien przeprowadzić po właściwym zapoznaniu się z badanym podmiotem i jego kontrolą wewnętrzną. Czynność ta wymaga starannego przemyślenia i bardzo dokładnego sprawdzenia oraz umieszczenia wszelkich efektów testów w dokumentacji badania. Tutaj również zachęcam do poświęcenia wystarczającego czasu na udokumentowanie tej czynności.
Bardzo ważne, szczególnie w okresie nietypowego zachowania się podmiotów spowodowanego pandemią, jest dla biegłych właściwe rozważenie ryzyka oszustwa i wykonanie wielu sprawdzeń i testów pod tym kątem. Biegli mają obowiązek wykonania określonych procedur, gdyż zgodnie ze standardami nie mogą założyć, że ryzyka oszustwa nie ma. W związku z tym muszą pamiętać, że obniżenie poziomu ryzyka oszustwa do niższego za każdym razem wymaga udowodnienia, dlaczego tak biegły założył.
Etap planowania kończy się przełożeniem mapy ryzyk na konkretne procedury do wykonania. Standardy wyraźnie wskazują, jakie procedury są możliwe do wykonania i jak należy je wykonać. Biegli dla danego zagadnienia powinni uzyskać odpowiednie dowody w wystarczającej liczbie, tak aby z dużą dozą prawdopodobieństwa stwierdzić, że dana pozycja nie jest istotnie zniekształcona. Ponieważ w charakterystykę takiego zlecenia – zarówno punktu widzenia tak standardów, jak i ustawy – jest wpisany zawodowy sceptycyzm, biegli powinni więc pozyskiwać jak najsilniejsze dowody, najlepiej pozyskane od stron trzecich – np. potwierdzenia sald – i konfrontować je z dowodami pozyskanymi od samego podmiotu badanego. Tylko w ten sposób mogą sobie wyrobić dostatecznie uzasadniony pogląd na prawidłowość sprawozdania. To etap, który kojarzy się wszystkim z przerzucaniem sterty segregatorów z dokumentami i jest jednym z bardziej czasochłonnych. Go też warto dobrze udokumentować.
W odniesieniu do zagadnień specyficznych dla okresu pandemii warto szczególnie dokładnie przyjrzeć się pozycjom szacunkowym, gdyż to one są bardzo narażone na zniekształcenie.
Jeszcze trudniejszym zadaniem jest poprawne udokumentowanie badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Tu też szczególną rolę odgrywa zawodowy sceptycyzm biegłego rewidenta. Znajduje to odzwierciedlenie w krytycznym podejściu do rozpoznania kompletności ujęcia wszystkich jednostek, poprawności korekt konsolidacyjnych oraz innych zagadnień związanych z konsolidacją.
Biegli powinni pamiętać, że podstawą do wydania sprawozdania z badania jest dokumentacja badania. Od jej jakości zależy, czy będzie mogła być ona uznana za dowód prawidłowości wydanej opinii o badanym sprawozdaniu.
opinia eksperta
Maciej Czapiewski biegły rewident, partner HLB M2 Audyt
Biegli rewidenci weryfikujący sprawozdania finansowe za ten szczególny, pandemiczny rok muszą w większym niż wcześniej stopniu rozważyć pewne ryzyka. Dotyczy to przede wszystkim zasadności założenia kontynuacji działalności w dającej się przewidzieć przyszłości – w niektórych branżach, np. związanych z turystyką, gastronomią, nieruchomościami handlowymi czy transportem, ograniczenia wprowadzone w związku z COVID-19 mogły doprowadzić do załamania przychodów i utraty płynności finansowej. Audytor musi ocenić, czy klient rzeczywiście będzie w stanie kontynuować działalność oraz czy ujawnienia w sprawozdaniu finansowym w zakresie niepewności co do założenia kontynuacji działalności są wystarczające. W przypadku stwierdzenia zagrożeń powinien też zadbać o własne interesy i upewnić się, że płatności za audyt były dokonane zgodnie z umową (zwykle audytorzy zamieszczają w umowie klauzule, że w przypadku stwierdzenia zagrożeń dla kontynuacji działalności większość wynagrodzenia za audyt płatna jest przed wydaniem sprawozdania biegłego z badania). Późny termin badania stanowi pewien handicap – jest więcej danych po dniu bilansowym wskazujących, czy jednostka radzi sobie w pandemii, czy wychodzi z kryzysu.
Kolejna kwestia to zwiększone ryzyko utraty wartości aktywów – w szczególności dotyczy to należności handlowych (wobec dłużników dotkniętych negatywnymi skutkami epidemii), zapasów (jeśli ich sprzedaż uległa załamaniu w wyniku epidemii), nieruchomości inwestycyjnych lub środków trwałych zaangażowanych w prowadzenie działalności poddanej ograniczeniom epidemicznym (w szczególności nieruchomości komercyjnych) czy aktywów finansowych ulokowanych w jednostkach, które odczuły niekorzystnie wystąpienie epidemii.
Wiele jednostek otrzymało pomoc publiczną związaną z wystąpieniem epidemii i związanymi z nią zamknięciami – umorzenie składek ZUS, pożyczki/subwencje z PFR itp. Są to zdarzenia nietypowe, wymagające szczególnej uwagi księgowych i audytorów zarówno w kontekście ujęcia w bilansie i rachunku zysków i strat (czy i kiedy rozpoznać przychód/zmniejszenie kosztów lub zobowiązanie), jak i kompletności związanych z tym ujawnień.
Biegli rewidenci muszą też rozważyć, w jaki sposób ograniczenia związane z epidemią wpłynęły na działanie kontroli wewnętrznej u klientów badania. W przypadku istotnych zmian w systemach kontroli (np. rezygnacji z papierowego obiegu dowodów księgowych na rzecz obiegu elektronicznego) konieczne jest ponowne zrozumienie zmodyfikowanych systemów oraz przeprowadzenie testów działania kontroli (o ile biegły rewident chce polegać na systemach kontroli wewnętrznej). W niektórych przypadkach ważne kontrole wewnętrzne mogły po prostu zostać wyłączone (np. coroczną inwentaryzację zastąpiono dopuszczalną ustawowo inwentaryzacją raz na dwa lata, bądź odstąpiono od wymogu autoryzacji dokumentów przed ich zapłatą), co zwiększa ryzyko badania i wymaga przeprowadzenia dodatkowych procedur badania wiarygodności.
Na koniec audytor powinien również ocenić poprawność i kompletność ujawnień w sprawozdaniu finansowym – czy tam, gdzie kest to konieczne, klient wskazał, w jaki sposób epidemia wpływa na jego działalność, stanowi zagrożenie dla kontynuacji działalności lub tworzy w tym zakresie niepewności, powoduje powstanie zdarzeń po dniu bilansowym.
Podsumowując, można stwierdzić, że badania w jednostkach prowadzących działalność w branżach dotkniętych pandemią są w tym roku szczególnie trudne i wymagają dodatkowego nakładu pracy. Oczywiście poza zagadnieniami związanymi z pandemią audytor zawsze powinien zidentyfikować i zaadresować stosownymi procedurami też inne, „nieepidemiczne” ryzyka.
opinia eksperta
Krzysztof Burnos biegły rewident, prezes Kancelarii Biegłych Rewidentów Burnos Audit
Pandemia ma istotny wpływ na uwarunkowania ekonomiczne, z którymi firmy muszą sobie radzić. Z jednej strony ryzyko utraty istotnych źródeł przychodów, a z drugiej konieczność ponoszenia niezbędnych kosztów dla utrzymania działalności, w tym obsługa zaciągniętych zobowiązań finansowych. Właściciele, inwestorzy giełdowi czy kredytodawcy zostali zmuszeni do zaakceptowania niższego poziomu wyników finansowych. Ale nie oznacza to, że są gotowi zaakceptować każdy poziom strat finansowych. Oczekują od zarządów podjęcia skutecznych działań ograniczających poziom strat. Presja ta jest silniejsza w przypadku spółek publicznych, mniejsza w przypadku sektora pozagiełdowego. Wobec możliwości negatywnej oceny działań pojawia się ryzyko manipulowania przez zarządy przychodami i kosztami działalności, a także aktywami i zobowiązaniami.
Biegli rewidenci powinni zwrócić uwagę, czy zarząd w 2020 r. nie zmienił istotnych polityk rachunkowości takich jak zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny zapasów wyrobów gotowych, wyceny aktywów finansowych, wyceny odpisów aktualizujących należności. Wydłużenie czasu amortyzacji lub wprowadzenie wartości rezydualnej amortyzowanych środków trwałych redukuje roczny poziom kosztów umorzenia. Alokowanie w koszcie wytworzenia wydatków niezwiązanych z produkcją zawyża wartość zapasu i zmniejsza na dzień bilansowy roczny koszty sprzedanych wyrobów. Zmiana założeń wycen aktywów finansowych może być natomiast narzędziem do wygenerowania niższych kosztów finansowych albo wyższych przychodów finansowych z tytułu aktualizacji ich wartości. Bardziej liberalne podejście w procesie rozpoznawania trudno ściągalnych należności lub zmiany zasad kalkulacji odpisów aktualizujących pozwoli zarządowi poprawić wynik finansowy.
Zawyżanie przychodów może być zrealizowane fikcyjną sprzedażą albo do firm, które nie złożyły zamówień na dostawy, albo do firm zaprzyjaźnionych, które w roku następnym zwrócą dostawy i otrzymają faktury korygujące sprzedaż od badanej jednostki. Jest to jeden ze schematów oszustwa, którego biegły rewident powinien być świadomy.
Innym sposobem zawyżania przychodów może być nieprawidłowe księgowanie otrzymanej pomocy w ramach rządowych tarcz covidowych. Przykładowo pożyczki PFR są zaciągniętym zobowiązaniem finansowym, które nie ma wpływu na wynik finansowy w 2020 r. W zależności od spełnienia określonych warunków umownych pożyczka będzie częściowo zwracana, a częściowo umarzana przez PFR, ale dopiero w kolejnym roku. Zatem na koniec 2020 r. otrzymane kwoty będą stanowić w całości zobowiązanie finansowe. Skutki decyzji umorzeniowych będą widoczne dopiero w wyniku roku następnego.
Kolejnym ryzykiem badania jest manipulacja wartością zapasów. Zarząd, jak już wspominałem, może zdecydować o rezygnacji ze spisu z natury z uwagi na sytuację epidemiczną w organizacji. Taką możliwość, jak pamiętamy, resort finansów zakomunikował w swoim wyjaśnieniu do art. 26 ustawy o rachunkowości. Należy pamiętać, że spis z natury jest elementem kontroli wewnętrznej, której celem jest weryfikacja księgowej ewidencji zapasów. Zatem spisu z natury zapasów nie zastąpi żadna weryfikacja ewidencji magazynowej. W przypadku zaniechania inwentaryzacji biegły rewident powinien rozważyć zapisanie w opinii z badania zastrzeżenia albo przeprowadzenie procedur alternatywnych, o ile są wykonalne i mogą dostarczyć odpowiedniej jakości dowodów audytorskich. Audytorzy powinni pamiętać, że rezygnacja ze spisu może być wykorzystana przez zarząd albo do pokazania w sprawozdaniu finansowym zapasów nieistniejących lub fizycznie zniszczonych i ukryciu ich zerowej wartości rynkowej. Zawyżenie wartości zapasów skutkuje odpowiednio zaniżeniem kosztów wyniku finansowego.
Biegli rewidenci powinni również brać pod uwagę sytuację odwrotną, w której zarządy wykorzystując niekorzystne warunki ekonomiczne, będą zawyżać straty, aby móc poprawić wyniki finansowe w 2021 r. Jak zwykle kluczem dobrego audytu jest zawodowy sceptycyzm oraz zaangażowanie odpowiedniej ilości czasu doświadczonego kluczowego biegłego rewidenta w realizowane badanie.
opinia eksperta
Bartłomiej Kurylak biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Zauważamy, że dla badanych przez nas spółek pandemia w tym roku nie jest już tak wielkim problemem, jak to miało miejsce przed rokiem, kiedy sporządzano sprawozdania finansowe za 2019 r. Wtedy spółki borykały się z dużo większą niepewnością co do jutra, często musiały walczyć o przetrwanie i to pochłaniało ich energię. Niejednokrotnie siły księgowe i finansowe były zaangażowane w przygotowanie informacji niezbędnych do zdobywania różnego rodzaju finansowania (czy to z pomocy publicznej, czy finansowania bankowego lub prywatnego) i samo przygotowanie sprawozdań było odłożone gdzieś na bok, co znacznie utrudniało prace biegłym rewidentom.
W tym roku pandemia nie jest już zaskoczeniem. Wiele spółek w tej nowej rzeczywistości lepiej sobie radzi biznesowo, a służby finansowe firm wiedzą już, jak i skąd czerpać środki, aby wcześniej przygotować się na różne sytuacje. Co warto podkreślić, spółki dzięki różnego rodzaju poradnikom czy szkoleniom, wiedzą już, jak prezentować w sprawozdaniach finansowych specyficzne kwestie związane z pandemią, przez co sprawozdania te są w mojej ocenie lepszej jakości niż rok temu.
Wiele firm wciąż jednak szuka możliwości podkręcenia wyników finansowych, co może prowadzić do pewnych rozbieżności pomiędzy biegłym a spółką. Te rozbieżności są szczególnie widoczne w zakresie zastosowania przez spółki zasady ostrożności, np. w wycenie aktywów (należności czy zapasów), podejściu do stosowania lub nie uproszczeń, na które pozwala w pewnych przypadkach ustawa o rachunkowości, czy też podejściu do ujęcia niektórych form pomocy publicznej (np. ujmowanie umorzenia części zobowiązania z tytułu dotacji z PFR już w 2020 r., a nie w 2021 r. – jako wydarzenie po dacie bilansu). Nie bez znaczenia pozostaje też kwestia oceny kontynuacji działania przez spółki – to kierownik jednostki powinien przeprowadzić analizę możliwości kontynuacji działania i przedstawić ją biegłemu. Natomiast jeśli są przesłanki do jej utraty, powinien udowodnić biegłemu, a przede wszystkim ujawnić w sprawozdaniu finansowym, dlaczego działalność ma być kontynuowana.
Z pewnością biegły rewident w czasach wciąż trwającej pandemii powinien zachować swój zawodowy sceptycyzm i mieć odwagę na otwartą rozmowę z klientem. Szczególnie w sytuacji, gdy spółka przechodzi ciężej ten trudny okres, wyniki są gorsze niż w poprzednich latach, a czasem wręcz zagrożona jest kontynuacja działalności.