Nie wszystkie koszty ponoszone w trakcie budowy środka trwałego zwiększają jego wartość – jak je ująć w księgach

• cena nabycia (art. 28 ust. 2 i 8 u.r.),
• koszt wytworzenia (art. 28 ust. 3 i 8 u.r.),
• powiększoną – w obu przypadkach – o koszty finansowania zewnętrznego (art. 28 ust. 8 u.r.).

Jak z kolei objaśnia KSR nr 11 „Środki trwałe”, wartość początkowa środka trwałego zależy od:

• stanu, w jakim jednostka pozyskała dany składnik majątkowy – tj. czy był on kompletny i zdatny do natychmiastowego użytkowania, czy też wymagał dodatkowych działań przed oddaniem do eksploatacji,
• zakresu i rodzaju działań, jakie jednostka przeprowadziła w celu zapewnienia kompletności i zdatności środka trwałego do użytkowania zgodnie z jej zamierzeniem – chodzi tu np. o sporządzenie projektów, uzyskanie zezwoleń, wykonanie robót budowlanych, montażu czy rozruchu próbnego,
• okresu dostosowania środka trwałego do użytkowania – obejmującego czas niezbędny do przeprowadzenia ww. czynności oraz osiągnięcia stanu, w którym środek trwały nadaje się do ujęcia jako aktywo trwałe gotowe do użycia zgodnie z przeznaczeniem.

To oznacza, że nie każda poniesiona w trakcie inwestycji kwota zwiększa wartość początkową środka trwałego, ale tylko ta, która wiąże się bezpośrednio z przygotowaniem środka do używania i pozostaje w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z jego przyszłym wykorzystaniem.

Uwaga! Decyzję o wyłączeniu danego kosztu z wartości początkowej środka trwałego warto udokumentować w aktach inwestycji – np. przez opis zdarzenia lub krótką notatkę służbową. Ułatwia to uzasadnienie podejścia przy kontroli lub badaniu sprawozdania.

Istotny stan w momencie pozyskania

Z tego względu KSR nr 11 „Środki trwałe” rozróżnia dwa podstawowe sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od ich stanu w momencie pozyskania.

► Środki trwałe kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania

To środki trwałe, które w chwili pozyskania spełniają kryteria kompletności oraz zdatności do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem jednostki – nie wymagają żadnych dodatkowych działań ani przystosowań.

Przykłady: zakupiony samochód osobowy, gotowy budynek biurowy, kompletne wyposażenie biura lub hali produkcyjnej, a także samodzielny lokal użytkowy.

W takim przypadku wartość początkową środka trwałego ustala się w cenie nabycia, obejmującej wszystkie koszty bezpośrednio związane z jego zakupem, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania (np. koszty transportu, załadunku, ubezpieczenia, montażu, opłat notarialnych i skarbowych, itp.).

► Środki trwałe wymagające przeprowadzenia budowy

To składniki majątku trwałego, które – mimo że zostały pozyskane – wymagają wcześniejszego wykonania określonych działań, by mogły być przyjęte do użytkowania. Przez budowę rozumie się tu cały zespół czynności, które poprzedzają moment gotowości środka trwałego do użytkowania. Mogą to być m.in.:

– uzyskanie wymaganych prawem zezwoleń,

– sporządzenie dokumentacji techniczno-ekonomicznej,

– wykonanie prac ziemnych i fundamentowych, – montaż elementów konstrukcyjnych, – przeprowadzenie prób, testów, rozruchów technicznych,

– inne działania przystosowujące maszyny, urządzenia lub obiekty do docelowego użytkowania w jednostce.

W zależności od przyjętego modelu realizacji inwestycji wartość początkową środka trwałego ustala się w:

– cenie nabycia,

– łącznej kwocie obejmującej cenę nabycia i koszt wytworzenia, lub

– koszcie wytworzenia – jeżeli budowa realizowana jest w całości siłami własnymi jednostki.

Koszty nieuwzględniane w wartości początkowej

Regulacje ustawy o rachunkowości oraz KSR nr 11 „Środki trwałe” wskazują jednoznacznie, że do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie mają bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z jego nabyciem, wytworzeniem lub budową.

W świetle tych przepisów do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się w szczególności kosztów:

a) ogólnego zarządu z wyjątkiem kosztów funkcjonowania wewnętrznej komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za realizację inwestycji – ale tylko wówczas, gdy:

– jednostka posiada wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji tych kosztów,

– jednostka jest w stanie wykazać związek przyczynowo-skutkowy między tymi kosztami a konkretną budową środka trwałego,

– koszty te zostały poniesione po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy;

b) przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo nabytego lub wytworzonego środka trwałego, z wyjątkiem sytuacji, gdy szkolenie było elementem ceny nabycia środka trwałego, a koszty nie mogą zostać wyodrębnione ani wiarygodnie oszacowane;

c) związanych ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją jej działalności operacyjnej, w tym kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania. Takie koszty nie są związane z budową ani przystosowaniem środka trwałego do użytkowania – wynikają natomiast ze zmian organizacyjnych lub lokalizacyjnych w strukturze jednostki;

d) poniesionych przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego, w tym przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o jego pozyskaniu. Takie koszty, nawet jeśli dotyczą prac koncepcyjnych lub analiz wstępnych, nie są zaliczane do wartości początkowej, ponieważ nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją;

e) działań marketingowych, które mają na celu zapewnienie przychodów lub korzyści ekonomicznych związanych z wykorzystaniem środka trwałego już po jego przyjęciu do użytkowania – bez względu na to, w jakim okresie zostały poniesione.

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w KSR nr 11 „Środki trwałe”, do wartości początkowej środka trwałego nie wlicza się również podatku od nieruchomości – nawet jeśli został on poniesiony już po dniu rozpoczęcia budowy danego środka trwałego. Takie koszty, mimo że mogą być związane z działką lub obiektem, nie spełniają przesłanki bezpośredniego powiązania z procesem pozyskania i przygotowania środka trwałego do użytkowania.

Dodatkowo do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z jego likwidacją po zakończeniu użytkowania bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się dany środek trwały. Jeżeli – w myśl obowiązujących przepisów – jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia w przyszłości rekultywacji (np. w przypadku kopalni lub składowisk odpadów), tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne z tego tytułu, począwszy od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania – zgodnie z zasadami określonymi w KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Z powstaniem środka trwałego nie wiążą się także straty i szkody poniesione podczas jego budowy ani koszty ich usuwania. Nie wchodzą one do wartości początkowej środka trwałego. Przykładem są straty lub wydatki na usuwanie skutków zdarzeń losowych, które wystąpiły przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania – np. pożar, powódź czy szkody spowodowane upadłością wykonawcy. Takie koszty ujmujemy jako pozostałe koszty operacyjne.

Zatem można uogólnić, że koszty ponoszone podczas budowy środka trwałego, które nie mają bezpośredniego związku z tą budową:

• jeśli wynikają z braków, kar, odszkodowań, poprawek itp., a więc nie wiążą się z codzienną działalnością jednostki i mają charakter incydentalny – ujmujemy jako pozostałe koszty operacyjne;
• jeśli mają charakter niesankcyjny i występują niezależnie od procesu budowy – zaliczamy do kosztów działalności operacyjnej najczęściej jako koszty ogólnego zarządu, ujmowane w układzie rodzajowym (np. zespół 4 lub 5). Przykładami takich kosztów są np. podatek od nieruchomości albo wydatki na przyłącza poza działką i zezwolenia z nimi związane.

W praktyce: Koszty ponoszone w trakcie budowy środka trwałego, które nie spełniają warunków zaliczenia do jego wartości początkowej, ujmuje się w pozostałych kosztach operacyjnych lub w kosztach działalności operacyjnej – zależnie od ich charakteru. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dany wydatek ma bezpośredni i przyczynowo-skutkowy związek z budową środka trwałego.

Zasady ujmowania kosztów a polityka rachunkowości

Sposób kwalifikowania kosztów ponoszonych w trakcie budowy środka trwałego – zarówno tych zwiększających jego wartość początkową, jak i wyłączonych z tej wartości – powinien wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki rachunkowości. To właśnie w tym dokumencie należy wskazać:

• jakie wydatki jednostka zalicza do kosztów wytworzenia środków trwałych,
• w jakim momencie rozpoczyna ewidencjonowanie kosztów inwestycyjnych,
• w jaki sposób dokumentuje decyzję o ujęciu (lub wyłączeniu) danego kosztu z wartości początkowej.

W polityce warto również określić, czy i w jakim zakresie koszty ogólnego zarządu mogą zwiększać wartość środka trwałego, oraz jak zapewniona jest wiarygodność systemu ich pomiaru i alokacji. W razie kontroli, audytu lub badania sprawozdania, przejrzystość i zgodność z polityką ma kluczowe znaczenie. [ramka 2] ©℗