Przejście na estoński CIT: są wątpliwości, do kiedy sporządzić sprawozdanie

Pisaliśmy o tym w artykule „Brak podpisu pod sprawozdaniem w terminie pozbawia estońskiego CIT” (DGP nr 57/2025).

Przejście na estoński CIT w trakcie roku – kiedy zamknąć księgi i sporządzić sprawozdanie

Problem dotyczy głównie spółek, które decydują się na zmianę formy opodatkowania w trakcie roku. Muszą bowiem wtedy spełnić warunki z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT i „na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości”.

Przykładowo, jeśli spółka, której rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, chce przejść na estoński CIT od 1 maja 2025 r., to musi na 30 kwietnia zamknąć księgi rachunkowe.

Musi też sporządzić, w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego, sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia – w tym czasie muszą je też podpisać osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe (główny księgowy) i członkowie zarządu (kierownik jednostki).

Powstaje jednak pytanie, czy trzymiesięczny termin upływa 30 lipca czy 31 lipca.

Stanowisko dyrektora KIS

Termin na sporządzenie sprawozdania zasadniczo zapisany jest w art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z nim „kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy”. Z kolei w myśl art. 52 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości lub na inny dzień bilansowy. W sprawie istotne jest więc ustalenie daty, w której upływa termin do sporządzenia sprawozdania finansowego spółki przechodzącej na estoński CIT i zamykającej księgi w trakcie roku podatkowego zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy CIT.

– Biorąc pod uwagę zasadę liczenia terminów w miesiącach wynikającą z kodeksu cywilnego, termin sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia upływałby 30 lipca – mówi Katarzyna Tomala, doradca podatkowy, prezes Oddziału Okręgowego w Warszawie Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. To oznaczałoby, że do tego czasu należy sporządzić sprawozdanie na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT.

Ekspertka zwraca uwagę, że takie stanowisko przedstawił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.675.2024.2.IN).

– Natomiast termin do złożenia CIT-8 w analizowanym przykładzie upływa 31 lipca. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy CIT zeznanie roczne składa się do końca trzeciego miesiąca roku następnego – tłumaczy Katarzyna Tomala.

Dodaje, że problem jest istotny i wymaga jasnego stanowiska Ministerstwa Finansów odnośnie do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości na styku z ustawą CIT, aby spółki prawidłowo wykonały obowiązek określony w art. 28j ust. 5 ustawy CIT.

To nie roczne sprawozdanie finansowe

Innego zdania niż fiskus jest dr Agnieszka Baklarz, biegły rewident, prezes Monte Vero Audit and Advisory. Tłumaczy, że sprawozdanie na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT trzeba byłoby sporządzić zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości w ciągu trzech miesięcy, tj. do 30 lipca, pod warunkiem że byłoby to sprawozdanie roczne.

– W mojej ocenie nie jest – mówi ekspertka. Jej zdaniem jest to raczej sprawozdanie sporządzane na inny dzień bilansowy ze względu na obowiązki podatkowe, a nie z racji zakończenia roku obrotowego – podkreśla ekspertka.

Agnieszka Baklarz zwraca uwagę, że art. 28j ustawy o CIT mówi wyłącznie, że sprawozdanie na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT powinno być „sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości”. Nie wskazuje natomiast, że musi być wykonane jak sprawozdanie roczne z wszystkimi jego rygorami zatwierdzenia czy złożenia właściwym organom, w tym terminem wynikającym z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

– Ono musi po prostu być tak rzetelne jak sprawozdanie roczne, czyli opierać się na wszystkich zasadach wyceny i prezentacji – wyjaśnia ekspertka.

Fiskus się myli?

Stanowisko fiskusa, zgodnie z którym sprawozdanie powinno być sporządzone do 30 lipca, a nie do 31 lipca, budzi więc wątpliwości Agnieszki Baklarz. Nie tylko dlatego, że art. 52 ust. 1 ustawy dotyczy wyłącznie rocznego sprawozdania finansowego, ale też stanowisko organu wykracza poza zakres interpretacji podatkowej (która nie obejmuje przepisów o rachunkowości).

– Patrząc od strony praktycznej, dla wielu jednostek sporządzenie rzetelnego i kompletnego sprawozdania „w środku roku” może być trudniejsze niż po zakończeniu roku – mówi ekspertka. Dodaje, że w takich sytuacjach – zwłaszcza gdy sprawozdanie nie jest składane do Krajowego Rejestru Sądowego – warto pamiętać, że kluczowa jest jego rzetelność, choćby w celu ustalenia podatków, a nie bezwzględne trzymanie się daty, która przecież dotyczy tylko sprawozdań rocznych.

– Oczywiście nie zachęcam do opóźnień – ale wskazuję na ryzyko nadmiernego formalizmu – mówi Agnieszka Baklarz.

Wątpliwości co do prawidłowości stanowiska fiskusa ma też Maciej Czapiewski, biegły rewident, partner w HLB M2. Jego zdaniem jednak dla bezpieczeństwa należy przyjąć stanowisko organów.

Warto zachować ostrożność

Organy skarbowe, ustalając trzymiesięczny termin na sporządzenie sprawozdania po przejściu na estoński CIT, wynikający z ustawy o rachunkowości, odwołują się do przepisów kodeksu cywilnego. Stąd też ich stanowisko, że jeżeli spółka przechodzi na estoński CIT od 1 maja, to sprawozdanie na dzień poprzedzający (czyli 30 kwietnia) musi być sporządzone do 30 lipca, a nie 31 lipca. W mojej ocenie jednak sprawa nie jest taka jasna – sformułowanie „w ciągu 3 miesięcy” można też rozumieć jako „dowolny moment w kolejnych 3 miesiącach kalendarzowych”. Wobec niejasności przy równoczesnym stanowczym stanowisku organów skarbowych (chyba jeszcze niezweryfikowanym na drodze sądowej) uważam, że dla bezpieczeństwa podatkowego sprawozdanie finansowe należy sporządzić – w opisywanej sytuacji – do 30 lipca. Pod pojęciem sporządzenia rozumiemy złożenie podpisów pod sprawozdaniem przygotowanym we właściwej schemie przez kierownika jednostki i osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (z możliwością złożenia oświadczenia w miejsce podpisu lub odmowy podpisu z pisemnym uzasadnieniem). ©℗

Formalizm nie może wypaczać celu

Zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez siebie roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe – zgodnie z przepisami o rachunkowości. W takim przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

W myśl art. 52 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zapewnia sporządzenie sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom – zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

Kodeks cywilny wskazuje w art. 112, że termin oznaczony w tygodniach, miesiącach lub latach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Z tym że ustawa o rachunkowości nie odwołuje się wprost do kodeksu cywilnego jako podstawy liczenia tego terminu.

Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości najważniejsze jest zrealizowanie celów wynikających z zasad rachunkowości – a więc przede wszystkim zapewnienie rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Dotychczas funkcjonujące podejście zwyczajowe, przyjmowane „od zawsze” na gruncie rachunkowości, wskazywało, że termin przygotowania sprawozdania upływa z ostatnim dniem trzeciego miesiąca po dniu bilansowym – i nie było ono kwestionowane, jeśli sprawozdanie było sporządzane na dzień bilansowy przypadający na koniec miesiąca.

Chodzi bowiem przede wszystkim o przygotowanie rzetelnych informacji, a nie o spór dotyczący różnicy jednego czy dwóch dni w ramach tego samego miesiąca kalendarzowego. Stosując wykładnię celowościową, warto zauważyć, że nadmierny formalizm może być postrzegany jako bariera dla przedsiębiorców. Tym bardziej że inny obowiązek, powiązany z zamknięciem ksiąg rachunkowych, jest precyzyjnie określony co do terminu – mowa o obowiązku wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nim muszą złożyć urzędowi skarbowemu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty) do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Z perspektywy księgowości terminy sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia zeznania podatkowego w CIT są traktowane jako tożsame.

Zwracam też uwagę, że zbyt formalne podejście do terminu sporządzenia sprawozdania finansowego stoi w sprzeczności m.in. z ideą ułatwień dla przedsiębiorców, której jednym z przykładów było właśnie dostosowanie terminu na złożenie sprawozdania do Szefa KAS. Przypomnę, że termin ten został wydłużony do 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania – w celu zapewnienia spójności z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku ustawodawcy zależało – na poziomie ustawy – na zachowaniu tej spójności.

Interpretacja dyrektora KiS (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.675.2024.2.IN) pozostaje w tym zakresie w sprzeczności z wolą ustawodawcy, który w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym wskazał:

„Ponadto, w celu ujednolicenia z art. 69 ust. 1 ustawy, wydłuża się termin na złożenie sprawozdania do Szefa KAS do 15 dni (obecnie jest to 10 dni).” (numer wykazu RCL: UD154, dokument: Uzasadnienie_UST_zm_RACHUNKOWOŚĆ__SKRM POTWIERDZENIE 20210805.docm)

W podobnym celu – ułatwienia dla przedsiębiorców – ustawodawca wprowadził także możliwość wyboru opodatkowania tzw. estońskim CIT w trakcie roku. ©℗