Jak ująć poręczenie i spłatę zobowiązania za kontrahenta

Jeżeli jednostka udziela innej poręczenia, to dla celów rachunkowości poręczenie powoduje powstanie zobowiązania warunkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) przez zobowiązanie warunkowe należy rozumieć obowiązek wykonania świadczenia, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.

Jednostka powinna zaewidencjonować zobowiązanie warunkowe pozabilansowo – zapisem jednostronnym po stronie Ma, np. konta „Zobowiązania warunkowe”. Jest to zapis jednostronny, ponieważ na kontach pozabilansowych nie obowiązuje zasada podwójnego zapisu.

W sytuacji, gdy dłużnik, na rzecz którego ustanowiono poręczenie, nie spłaca rat kredytu, poręczyciel powinien utworzyć w swoich księgach rachunkowych rezerwę na przewidywaną do spłaty kwotę.

Zgodnie z art. 35d ust. 1 u.r., rezerwy tworzy się m.in. na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku – w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych oraz skutków toczącego się postępowania sądowego.

Rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych – zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają – na dzień, na który okazały się zbędne – odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe (art. 35d ust. 2 i 4 u.r.).

Rezerwę dotyczącą poręczenia księguje się jako koszt finansowy, ponieważ dotyczy ona zobowiązania związanego ze źródłami finansowania działalności. Ewidencja rezerwy w księgach rachunkowych można zaksięgować:

• Wn konto „Koszty finansowe”,
• Ma konto „Rezerwy”.

Poręczyciele często oczekują spłaty zobowiązania przez pierwotnego dłużnika. W takim wypadku należy ująć należność na koncie „Pozostałe rozrachunki”. Trzeba jednak rozważyć, jakie jest prawdopodobieństwo takiej spłaty. Niestety, czasami jest ono niskie. W takim przypadku należy dokonać odpisu aktualizującego wartość należności – zgodnie z art. 35b ust. 1 u.r. Sposób postępowania w takim przypadku w księgach rachunkowych ilustruje przykład.

przykład

Poręczenie a koszty podatkowe w CIT – co można ująć, a co nie

Z podatkowego punktu widzenia należy wskazać, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone jedynie te należności lub odpisy od należności, które uprzednio zostały zaliczone do przychodów podatkowych.

Przepisy podatkowe ograniczają również możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na spłatę cudzych zobowiązań. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• definitywność, tj. bezzwrotność poniesionego wydatku (brak możliwości odzyskania poniesionych środków),
• związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (m.in. wydatek musi dotyczyć tej działalności, a nie np. działalności prywatnej),
• poniesienie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• brak wyłączenia z kosztów na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy (np. wydatki na kary umowne, darowizny, reprezentację),
• właściwe udokumentowanie (np. faktura, dowód zapłaty).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę cudzych zobowiązań – w tym również zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Skutki podatkowe poręczenia w świetle interpretacji KIS i orzeczeń sądów

Katalog wydatków wskazanych w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, tylko przykładowy. Wskazują na to organy podatkowe oraz piśmiennictwo. Oznacza to, że nie tylko same zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, ale również inne wydatki, polegające na spłacie zobowiązań za inne podmioty.

Takie stanowisko zajął m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.149.1.2021.ŚS), w której wskazał: „(…) zasadnym jest przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte zostały także te zobowiązania, których obowiązek poniesienia – co do zasady – spoczywa z mocy prawa na innym niż podatnik podmiocie. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie spłata innych zobowiązań oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczeń i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Do tej grupy należy zatem zaliczyć także spłatę należności za dłużnika”. Podobny wniosek wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 6 września 2018 r. (nr IPPB3/4510–823/15-5/S/18/DP/MS).

Jednocześnie sądy administracyjne również podzielają powyższy pogląd, o czym świadczy przyjęte stanowisko m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 208/16) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3689/17). A zatem, zgodnie z podejściem organów podatkowych, wydatki na spłatę długu „pierwotnego” nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnicy – co do zasady – nie mają możliwości odliczenia od swoich przychodów wydatków na spłatę cudzego (często przejętego) zobowiązania, nawet jeśli są w stanie wskazać ich związek z prowadzoną działalnością.

Oznacza to, że zarówno spłata poręczonego zobowiązania, jak i przejętego długu innego podmiotu nie stanowi kosztu podatkowego.

Czy odpisy należności dochodzonych od pierwotnych dłużników mogą być kosztem podatkowym

Wiele podmiotów zastanawia się, czy w takiej sytuacji można zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy należności dochodzonych od pierwotnych dłużników. Niestety, również w tym przypadku odpowiedź jest negatywna.

Wynika to z faktu, że oczekiwany zwrot od podmiotu, któremu udzielono uprzednio poręczenia, nie spowodował powstania przychodu podatkowego po stronie poręczyciela. Tymczasem, zgodnie z przepisami, do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone jedynie takie należności lub odpisy należności, które uprzednio zostały ujęte przez podatnika jako przychód podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, 26a i 44 ustawy o CIT, ani należności, ani odpisy należności dotyczące zwrotu spłaconego zobowiązania – w ramach udzielonego poręczenia – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

• wierzytelności odpisanych jako nieściągalne – z wyjątkiem tej części, która uprzednio została zarachowana do przychodów należnych i której nieściągalność została należycie udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2);
• odpisów aktualizujących wartość należności – chyba że dotyczą one należności uprzednio zarachowanych do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 26a);
• umorzonych wierzytelności – z wyjątkiem wierzytelności (lub ich części), które wcześniej zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości tego przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 44).

Zarówno spłata cudzego zobowiązania (np. w ramach poręczenia), jak i późniejsze odpisy należności lub ich aktualizacja nie wpływają na obniżenie podstawy opodatkowania. ©℗