Kiedy sprawozdanie za 2024 r. trzeba zaktualizować przed zatwierdzeniem

Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeśli po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, jednostka uzyska informacje o zdarzeniach, które istotnie wpływają na dane w sprawozdaniu, trzeba je uwzględnić. Ponieważ sprawozdanie ma formę elektroniczną, jego aktualizacja oznacza sporządzenie nowego dokumentu – z bieżącą datą. Dotyczy to zarówno błędów księgowych, jak i ważnych zmian wpływających na ocenę, czy jednostka może kontynuować działalność.

Problem z kontynuowaniem działalności jednostki

Z najtrudniejszą sytuacją, z punktu widzenia konieczności zmiany sprawozdania finansowego, mamy do czynienia wtedy, gdy pomiędzy dniem jego sporządzenia a dniem zatwierdzenia pojawią się przesłanki wskazujące na brak kontynuacji działalności. Tu ustawa o rachunkowości wskazuje jednoznacznie – należy sporządzić sprawozdanie od nowa, zgodnie z jej art. 29.

Jak podpowiada KSR nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”, sprawozdanie jednostki przy założeniu braku kontynuowania działalności sporządza się wtedy, gdy jest praktycznie pewne, że jednostka nie będzie mogła dalej działać w najbliższych miesiącach. Przyjmuje się, że taką sytuacją jest na pewno postawienie podmiotu w stan likwidacji lub upadłości przed dniem zatwierdzenia sprawozdania za 2024 r.

W innych przypadkach należy przeanalizować, czy rzeczywiście nie ma żadnej alternatywy dla zakończenia działalności. Często bowiem okazuje się, że możliwe jest skorzystanie z programów restrukturyzacyjnych, naprawczych lub pozyskanie wsparcia zewnętrznego. Wtedy można nie zmieniać sporządzonego wcześniej sprawozdania finansowego.

W sytuacji, gdy pojawią się przesłanki wskazujące na brak kontynuacji działalności, sprawozdanie musi zostać sporządzone z uwzględnieniem szczególnych zasad wyceny i prezentacji danych. Powinno ono pokazywać wartość aktywów w kwocie możliwej do odzyskania przy założeniu braku kontynuowania działalności. Dodatkowo jednostka tworzy rezerwy na koszty związane z zakończeniem działalności.

Rozpoznanie, czy rzeczywiście mamy do czynienia z taką trudną sytuacją, wymaga wnikliwej analizy wszystkich dostępnych informacji.

Dokonując oceny możliwości kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie dostępne informacje na dzień sporządzenia sprawozdania, które dotyczą dającej się przewidzieć przyszłości – obejmującej co najmniej jeden rok od dnia bilansowego. Powinien również odpowiednio udokumentować zasadność przyjętego założenia – zarówno w przypadku kontynuowania działalności, jak i braku kontynuacji.

Na potrzeby przeprowadzania tej analizy i oceny kierownik jednostki uwzględnia zdarzenia lub okoliczności, które pojedynczo lub łącznie mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Ich przykłady wymieniamy w tabeli.

Znalezienie błędu

Sporządzone już sprawozdanie trzeba przygotować na nowo, jeśli po dniu bilansowym zostaną ujawnione inne istotne zdarzenia (nie ma katalogu zamkniętego i to może być zarówno pożar, jak i sprzedaż aktywa po niższej cenie). Chodzi o fakty związane z danymi zawartymi w sprawozdaniu za 2024 r., które istotnie wpływają na obraz jednostki przedstawiony w raporcie finansowym.

Zasady korygowania błędów oraz ujmowania zdarzeń po dniu bilansowym określa art. 54 ustawy o rachunkowości. Dodatkowo zostały one wyjaśnione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (dalej: KSR nr 7).

Oznacza to, iż jeśli jednostka dowie się o takich znaczących faktach, powinna zmienić już sporządzone sprawozdanie. Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 wskazuje przykłady zdarzeń występujących po dniu bilansowym, a przed datą zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, które powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych i sprawozdaniu. Należą do nich m.in.:

a) korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy – zarówno zmiany kwot faktur, jak i anulowanie sprzedaży,

b) rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość rezerwy na zobowiązania wykazanej na dzień bilansowy albo powoduje konieczność jej utworzenia,

c) uzyskanie informacji o utracie wartości aktywów, które na dzień bilansowy były wykazane w zawyżonej wartości,

d) ustalenie ostatecznej ceny nabycia aktywów zakupionych przez jednostkę przed dniem bilansowym,

e) uzyskanie po dniu bilansowym niższych przychodów ze sprzedaży aktywów (pomniejszonych o koszty sprzedaży) niż ich wartość bilansowa – co może stanowić dowód na trwałą utratę wartości tych aktywów,

f) wykrycie błędów, w tym wynikających z oszustw.

I właśnie ta ostatnia grupa – wykrycie błędów – jest szczególną okolicznością, którą należy rozpatrywać odrębnie, jako podstawę do zmiany już sporządzonego sprawozdania finansowego.

Zasada – wynikająca zarówno z art. 54 u.r., jak i z KSR nr 7 – jest następująca: w przypadku zauważenia błędu należy go poprawić w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym tego okresu, który jest możliwie najbliższy momentowi popełnienia błędu. Oznacza to, iż jeśli błąd został popełniony w księgach 2024 r., to nawet jeśli zostanie zauważony w kolejnym roku, należy go poprawić, wprowadzając odpowiednie zapisy do ksiąg za 2024 r. – o ile oczywiście sprawozdanie za ten okres nie zostało jeszcze sporządzone i zatwierdzone.

Co do zasady, jeśli jednostka po sporządzeniu sprawozdania finansowego uzyska istotne informacje dotyczące okresu objętego tym sprawozdaniem, powinna je uwzględnić i zmienić raport, pokazując w nim skutki ujawnionego zdarzenia.

Pojawia się tu jednak pytanie: jakie zdarzenia należy uznać za istotne? Będą to przede wszystkim błędy, czyli nieprawidłowości w ujmowaniu, wycenie i prezentacji zdarzeń w sprawozdaniu finansowym, które mogą prowadzić do tego, że użytkownicy podejmą na ich podstawie niewłaściwe decyzje.

Podkreślić należy, że nie każda informacja ujawniona po sporządzeniu sprawozdania finansowego jest błędem.

Zgodnie z KSR nr 7, nie stanowią korekty błędów:

a) zmiany wartości szacunkowych, które z natury są pewnym przybliżeniem i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Przykłady: zwiększenie lub zmniejszenie rezerwy na zobowiązania w związku ze zmianą prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku sądowego; zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych po zmianie okresu ich użytkowania; aktualizacja odpisów z tytułu utraty wartości aktywów po pojawieniu się nowych danych;

b) skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, wynikające ze zmiany przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki. Przykłady: zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu; zmiana metody ustalania rozchodów z cen przeciętnych na metodę FIFO („pierwsze weszło – pierwsze wyszło”);

c) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć mimo zachowania należytej staranności, i dlatego nie mogła ich uwzględnić w sprawozdaniach z poprzednich okresów. Przykłady: korzystne lub niekorzystne wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do wcześniej stosowanej interpretacji przepisów podatkowych.

Przykład 1

Jeśli jednak zaistniały nieprawidłowości i zostały one ujawnione po sporządzeniu sprawozdania, w szczególności w toku badania sprawozdania finansowego, to zasadniczo taki błąd należy poprawić, a sprawozdanie finansowe zmienić.

Podkreślić należy, że biegli rewidenci mogą ujawnić zarówno błędy dotyczące okresu objętego sprawozdaniem, jak i z lat wcześniejszych.

Poprawiając błąd, zazwyczaj wprowadza się zapisy korygujące – albo na poziomie działalności podstawowej (jeśli taki sposób nie zniekształci obrazu tej działalności), albo – w pozostałych przypadkach – na poziomie pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Dotyczy to sytuacji, w których poprawienie błędu wymaga ujęcia go poprzez wynik finansowy.

Przykład 2

Przykład 3

Jeśli ujawniony zostanie nieprawidłowy zapis, który dotyczy wcześniejszych lat i był celowy, należy go zawsze poprawić, odnosząc na pozycję „Zysk/strata z lat ubiegłych”. Nawet jeśli kwota jest niewielka, tego rodzaju korekta jest obowiązkowa, ponieważ oznacza celowe zniekształcenie sprawozdania finansowego. [ramka na s. D1]

W praktyce – przy przetwarzaniu przez system informacyjny rachunkowości dużej ilości danych – błędy w sprawozdaniu są najczęściej następstwem niezamierzonej omyłki. Zdarza się również, że dokumenty lub zdarzenia dotyczące zamkniętych już okresów ujawniane są dopiero teraz.

W takiej sytuacji konieczne jest wprowadzenie zapisów, które: – z jednej strony zapewnią, że księgi rachunkowe w ujęciu narastającym prawidłowo odzwierciedlają obraz jednostki, – a z drugiej strony nie zniekształcą wyniku finansowego – szczególnie wyniku ze sprzedaży – za bieżący okres.

Dlatego przed poprawą błędu należy przeanalizować nie tylko jego wartość, ale także zastanowić się, jak może on wpłynąć na obraz aktualnej działalności jednostki.

Nowa wersja to nowy podpis

Każda zmiana sprawozdania finansowego – niezależnie od jej przyczyny – oznacza konieczność sporządzenia go na nowo w formie elektronicznej. W strukturze XML pojawia się nowa, aktualna data sporządzenia dokumentu.

Takie sprawozdanie musi być ponownie podpisane – przez kierownika jednostki oraz przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Należy pamiętać, że jeśli zmiany dotyczą bilansu lub rachunku zysków i strat, trzeba również zaktualizować odpowiednie informacje w informacji dodatkowej. Trzeba zadbać o powiązanie not z pozycjami, które zostały zmienione – w przeciwnym razie powstanie kolejny błąd, czyli brak spójności danych w sprawozdaniu finansowym.

Warto także przeanalizować, czy zmiana w sprawozdaniu finansowym nie wymaga aktualizacji sprawozdania z działalności (jeśli jest sporządzane). Informacje zawarte w obu raportach powinny być ze sobą spójne.

Podsumowanie

Zmiana sprawozdania finansowego to nie tylko formalność, ale obowiązek wynikający z potrzeby zachowania rzetelności i spójności danych. Kluczowe jest świadome podejmowanie decyzji o korektach, opartych na analizie ich wpływu na obraz działalności jednostki. Trzeba działać uważnie – nawet drobne poprawki mogą mieć duże znaczenie dla odbiorcy sprawozdania. ©℗