Częstym rozwiązaniem jest powiązanie premii za wyniki dla członków organów zarządzających z momentem zatwierdzenia sprawozdania finansowego. W praktyce stosowane są dwa rozwiązania:
- członkowie zarządu otrzymują dodatkowe wynagrodzenie w formie premii po zatwierdzeniu sprawozdania albo
- partycypują w podziale wyniku finansowego.
Oba mają odmienne skutki rachunkowe. W zależności od zapisów umownych oraz terminu zatwierdzenia sprawozdania, premia może być ujęta w kosztach roku 2024 lub dopiero 2025. Odrębne zasady obowiązują w zakresie podatku dochodowego – i to niezależnie od momentu ujęcia kosztu w księgach. Przyjrzyjmy się zatem, jak prawidłowo ująć te wypłaty – najpierw w rachunkowości, potem w podatkach.
Po zatwierdzeniu sprawozdania
Prawo do premii po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wynika – w zależności od podstawy zatrudnienia – albo z umowy o pracę, albo z kontraktu menedżerskiego. Z punktu widzenia rachunkowości, takie wynagrodzenie dotyczy roku, za który zostało przyznane, a nie roku wypłaty. Dlatego powinno zostać ujęte w księgach roku 2024. Jednostka powinna na podstawie danych dostępnych na moment sporządzania sprawozdania finansowego utworzyć rozliczenie międzyokresowe bierne – tzw. rezerwę na premię.
Ponieważ premia dotyczy bieżącej działalności operacyjnej, jej koszt powinien zostać ujęty w kosztach zarządu, a nie jako koszt rodzajowy na koncie „Wynagrodzenia”. Wyjątkiem jest sytuacja, w której jednostka zna już konkretną kwotę premii, jej wypłata jest praktycznie pewna, a ryzyko zmiany wartości świadczenia nie występuje – wtedy możliwe jest jej ujęcie na koncie wynagrodzeń.
Przykład 1
Premia pewna na 100 proc. – ujęcie w kosztach 2024 r.
Zgodnie z umową o pracę, zatrudnionym członkom zarządu przysługuje premia w wysokości 1 proc. zysku ze sprzedaży. Na etapie sporządzania sprawozdania finansowego za 2024 rok, służby finansowo-księgowe spółki obliczyły wartość tej premii, uwzględniając jej wpływ na wynik finansowy. Wyniosła ona 85 000 zł.
Wysokość wyniku finansowego – a tym samym wysokość premii – była na moment zamknięcia ksiąg pewna i nie przewidywano, by miała się zmienić. W tej sytuacji spółka ujęła koszt premii w księgach roku 2024, dokonując odpowiedniego zapisu pod datą 31 grudnia 2024 r.
Ewidencja będzie przebiegać następująco:
Ma „Rozrachunki z pracownikami – zarząd” 85 000 zł.
Równolegle należy rozksięgować koszty według typów działalności:
Ma konto „Rozliczenie kosztów” 85 000 zł.
Ponieważ premia ta podlega oskładkowaniu, należy również ująć w kosztach 2024 r. wartość składek ZUS finansowanych przez pracodawcę. Powinna zostać oszacowana i ujęta w ewidencji jako rezerwa lub zobowiązanie – w zależności od poziomu pewności co do wypłaty.
W 2025 r., w momencie wypłaty premii, następuje klasyczne rozliczenie z członkiem zarządu:
Ma konto „Rachunek bankowy”.
W sytuacji opisanej w przykładzie 1 kluczowe znaczenie ma moment, w którym wynagrodzenie staje się należne. Dopiero wtedy powstaje obowiązek rozliczenia składek z ZUS.
Jeżeli jednak wypłata premii lub jej wysokość nie są jeszcze pewne, jednostka nie powinna obciążać kosztów „Wynagrodzenia” ani konta „Ubezpieczenia społeczne” kosztami wynikającymi z utworzonej rezerwy na premię. Do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego (i spełnienia warunków wypłaty), powinna ona być ujęta wyłącznie jako rozliczenie międzyokresowe kosztów – obciążające koszty zarządu. W jednostkach, które nie stosują kalkulacyjnego układu kosztów, rezerwę na premię należy ująć po stronie Wn konta „Rozliczenie kosztów”.
Przykład 2
Prawdopodobna premia
Zgodnie z umową o pracę członkom zarządu przysługuje premia uzależniona od wysokości wyniku finansowego, nie mniejsza niż 1 proc., jeśli spółka osiągnie zysk. Zarząd, opierając się na przygotowanych danych oraz doświadczeniach z lat ubiegłych, zdecydował się na utworzenie rezerwy na łączną kwotę kosztów wynagrodzenia i składek ZUS w wysokości 120 000 zł.
Z racji, że wysokość premii nie była jeszcze pewna, spółka utworzyła bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów (dalej: RMB). Księgowanie na 31 grudnia 2024 r.:
Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe – RMB: premie dla zarządu” 120 000 zł.
W maju 2025 r. wspólnicy zatwierdzili sprawozdanie finansowe za 2024 rok i podjęli decyzję o wypłacie premii w wysokości 105 000 zł. Dodatkowy koszt składek ZUS finansowanych przez pracodawcę wyniósł 22 000 zł. Spółka zatem pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego (maj 2025 r.) zaksięguje:
1. Lista płac dotycząca premii – kwota brutto:
Ma konto „Rozrachunki z pracownikami – zarząd” 105 000 zł.
1a. Wykorzystanie RMB – układ kalkulacyjny:
Ma konto „Rozliczenie kosztów” 105 000 zł.
2. Ujęcie składek ZUS finansowanych przez pracodawcę:
Ma konto „Rozrachunki z ZUS” 22 000 zł.
2a. Ujęcie w układzie kalkulacyjnym wykorzystania RMB i obciążenie nadwyżką kosztów ponad utworzoną rezerwę: Spółka zaksięgowała:
Ma konto „Rozliczenie kosztów” 15 000 zł.
Wyjaśnienie kwot:
120 000 zł – to kwota biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów (RMB) utworzona na dzień 31 grudnia 2024 r. Spółka oszacowała ją jako łączną wartość przewidywanej premii brutto (105 000 zł) oraz składek ZUS finansowanych przez pracodawcę (15 000 zł), według danych dostępnych na moment sporządzania sprawozdania.
105 000 zł – to rzeczywista premia brutto przyznana decyzją wspólników w maju 2025 r.
22 000 zł – to rzeczywisty koszt składek ZUS po stronie pracodawcy, obliczony przy naliczaniu listy płac w maju 2025 r.
127 000 zł – całkowity koszt poniesiony przez spółkę (105 000 zł + 22 000 zł).
Nadwyżka ponad RMB:
127 000 zł – 120 000 zł = 7 000 zł.
Ujęta w kosztach zarządu roku 2025.
Kontrakt menedżerski – uwaga na składki ZUS i podatki
W przypadku, gdy członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie kontraktu menedżerskiego, księgowania w rachunkowości przebiegają analogicznie jak w przypadku umów o pracę. Premia przyznana za dany rok, niezależnie od podstawy zatrudnienia, powinna być ujmowana w księgach tego okresu, którego dotyczy – o ile jej wypłata jest pewna lub prawdopodobna i możliwa do oszacowania.
Szczególną uwagę należy jednak zwrócić na rozliczenia z ZUS. W przypadku kontraktów menedżerskich, kwestia podlegania składkom społecznym zależy od szczegółowych postanowień umowy. Jeśli kontrakt zawarty jest w sposób odpowiadający cechom umowy o świadczenie usług (na podstawie kodeksu cywilnego), może podlegać obowiązkowym ubezpieczeniom – jeśli nie występują przesłanki wyłączające ten obowiązek (np. równoległe prowadzenie działalności gospodarczej).
Należy również podkreślić, że forma zatrudnienia członków zarządu (umowa o pracę vs. kontrakt menedżerski) ma znaczenie z punktu widzenia momentu ujęcia kosztu w podatku dochodowym. Dla umowy o pracę stosuje się inne zasady potrącalności kosztów niż w przypadku kontraktów cywilnoprawnych. W przypadku, gdy członek zarządu zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, kluczowe znaczenie dla podatkowego momentu rozpoznania kosztu ma to, za jaki okres wynagrodzenie zostało określone.
Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT – a więc m.in. wynagrodzenia z umowy o pracę, umowy o pracę nakładczą, stosunku służbowego oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne – pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z:
- przepisów prawa pracy,
- zawartej umowy (np. o pracę),
- innego stosunku prawnego łączącego strony.
Jeśli pracodawca nie dotrzyma terminu wypłaty wynagrodzenia lub innych należności dla pracowników, to – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT – wydatki te będą kosztem podatkowym dopiero w momencie ich wypłaty (lub postawienia do dyspozycji). Inaczej mówiąc, pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia, mogą zaliczyć je do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne (zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT).
Jeśli jednak wynagrodzenie nie zostanie wypłacone na czas, to – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat i świadczeń. Wyjątek stanowi art. 15 ust. 4g, który pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia i inne świadczenia pracownicze – w tym m.in. wynagrodzenia z umowy o pracę – w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie określonym przez przepisy prawa pracy, zawartą umowę lub inny stosunek prawny łączący strony.
Obecnie najrozsądniejszym rozwiązaniem w takim wypadku jest wskazanie, że wynagrodzenie jest należne za miesiąc, w którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe (lub za miesiąc następny – bo przecież często zatwierdzenie odbywa się w ostatnim dniu miesiąca), a wypłata następuje np. do 10. dnia kolejnego miesiąca. Dzięki temu nie ma wątpliwości, że premia będzie kosztem 2025 r. – na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (czyli jako koszt miesiąca, za który jest należna, pod warunkiem jej terminowej wypłaty).
Nowe interpretacje
Ale – jak niedawno wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.108.2025.1.JG – jeśli pracodawca nie określił w umowie konkretnego terminu wymagalności premii, należy posiłkować się wykładnią językową. W takiej sytuacji, dla celów podatkowych uznaje się, że dana należność (np. premia) staje się „należna” dopiero wtedy, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ze względu na brak legalnej definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie o CIT, opierając się na wykładni literalnej, należy przyjąć, że za „należne” można uznać tylko takie świadczenie, które zostało już ustalone, przesądzone lub jest niesporne – także co do kwoty.
Co więcej – dyrektor KIS podkreślił, że premia nie może być uznana za należną przed jej przyznaniem przez pracodawcę. Dopiero od chwili przyznania pracownikowi przysługuje roszczenie, a więc od tego momentu świadczenie staje się „należne” w rozumieniu przepisów podatkowych. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2822/15.
Nie ma takich wątpliwości w przypadku, gdy zarząd współpracuje na podstawie kontraktu menedżerskiego. W tej sprawie wypowiedział się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.106.2025.1.JMS. Podkreślił on, że jeżeli przyznanie i wypłata premii członkom zarządu (działającym na podstawie kontraktu menedżerskiego) nastąpi w tym samym roku, następującym po roku osiągnięcia wyniku finansowego netto (zysku lub straty), który stanowi podstawę jej obliczenia – to premia ta może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku jej wypłaty.
W interpretacji tej dyrektor KIS wskazał, że taka premia spełnia warunki określone w:
- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz
- art. 22 ust. 1 ustawy o PIT,
czyli jest poniesiona w celu osiągnięcia przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła – i nie została wyłączona z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Kiedy wydatek może być kosztem uzyskania przychodu
Choć katalog kosztów uzyskania przychodów ma charakter otwarty, to zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów podatkowych wymaga spełnienia łącznie kilku warunków. Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych i orzecznictwem, wydatek musi:
• zostać poniesiony przez podatnika, tj. faktycznie pokryty z jego środków, • być definitywny, czyli nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie, • pozostawać w związku z działalnością gospodarczą podatnika, • zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, • zostać właściwie udokumentowany, • nie znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Warunek zaliczenia do KUP
Premie, które nie stanowią wprost podziału wyniku finansowego, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu (dalej: KUP) na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ani art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Mogą więc zostać zaliczone do kosztów podatkowych – pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek.
Aby premie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, nie mogą być wypłacane tytułem dywidendy. Wysokość zysku netto (lub straty netto) spółki może co najwyżej stanowić wskaźnik pomocniczy do ustalenia wysokości premii, ale celem wypłaty nie może być sam podział zysku. W takiej sytuacji – jeśli pozostałe warunki są spełnione – zrealizowany zostaje również warunek nr 6, czyli: wydatek nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Jeśli członkowie zarządu pełnią swoje funkcje na podstawie powołania, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ujmowania kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5c ustawy o PIT. Zgodnie z nim, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia, niezależnie od okresu, którego dotyczą.
Warto przy tym przypomnieć, że jeśli w jednostce została utworzona rezerwa na premię, to sama rezerwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wynika to wprost z przepisów podatkowych – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.
W ramach podziału wyniku
Alternatywnym sposobem przyznawania zarządowi premii jest jej wypłata w ramach podziału wyniku finansowego. Rozwiązanie to jest dziś coraz rzadziej stosowane, ponieważ w takim modelu zarząd całkowicie uzależniony jest od decyzji właścicieli jednostki. Co istotne, forma ta jest również niekorzystna podatkowo – ustawodawca wprowadził bowiem do katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT. Zgodnie z nim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki, czyli zysku netto.
Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wyłączone z kosztów podatkowych są nie tylko same premie, ale również składki ZUS, jeśli zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych podlegają one oskładkowaniu (co z kolei zależy m.in. od podstawy pełnienia funkcji przez członka zarządu – np. powołania czy umowy cywilnoprawnej). W konsekwencji premia przyznana z zysku nie stanowi kosztu podatkowego – nie można jej również zaliczyć do kosztów rachunkowych. Taka wypłata powinna być ujęta jako podział wyniku finansowego w dacie podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku.
Przykład 3
Księgowanie podziału zysku
9 maja 2025 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki ADG sp. z o.o., które zatwierdziło sprawozdanie finansowe za 2024 r. W ramach uchwały zatwierdzono zysk netto w wysokości 950 000 zł i postanowiono przeznaczyć jego część – 100 000 zł – na wypłatę premii dla członków zarządu. Kwota ta obejmuje zarówno wartość premii brutto, jak i składki ZUS finansowane przez pracodawcę.
Księgowania będą następujące:
1. PK – Zatwierdzenie sprawozdania finansowego:
Ma konto „Rozliczenie wyniku finansowego 2024 r.” 950 000 zł.
2. PK – Ujęcie podziału zysku na premie:
Ma konto „Pozostałe rozrachunki – z tytułu premii” 100 000 zł.
Dopiero po dokonaniu szczegółowego rozliczenia nastąpi zaksięgowanie poszczególnych kwot przypadających członkom zarządu oraz naliczonych składek ZUS (jeśli będą należne zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych).
Uwaga! Premia wypłacana jako element podziału zysku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT) ani nie jest kosztem w rachunkowości – nie ujmuje się jej w rachunku zysków i strat. Księgowanie takiej premii odbywa się w ramach kapitału własnego – jako zmniejszenie zysku netto.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r., poz. 1863)
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 340)
ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 368)
ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 222)