Premia dla zarządu za 2024 rok – ujęcie kosztu w księgach i podatkach

Po zatwierdzeniu sprawozdania

Prawo do premii po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wynika – w zależności od podstawy zatrudnienia – albo z umowy o pracę, albo z kontraktu menedżerskiego. Z punktu widzenia rachunkowości, takie wynagrodzenie dotyczy roku, za który zostało przyznane, a nie roku wypłaty. Dlatego powinno zostać ujęte w księgach roku 2024. Jednostka powinna na podstawie danych dostępnych na moment sporządzania sprawozdania finansowego utworzyć rozliczenie międzyokresowe bierne – tzw. rezerwę na premię.

Ponieważ premia dotyczy bieżącej działalności operacyjnej, jej koszt powinien zostać ujęty w kosztach zarządu, a nie jako koszt rodzajowy na koncie „Wynagrodzenia”. Wyjątkiem jest sytuacja, w której jednostka zna już konkretną kwotę premii, jej wypłata jest praktycznie pewna, a ryzyko zmiany wartości świadczenia nie występuje – wtedy możliwe jest jej ujęcie na koncie wynagrodzeń.

Przykład 1

W sytuacji opisanej w przykładzie 1 kluczowe znaczenie ma moment, w którym wynagrodzenie staje się należne. Dopiero wtedy powstaje obowiązek rozliczenia składek z ZUS.

Jeżeli jednak wypłata premii lub jej wysokość nie są jeszcze pewne, jednostka nie powinna obciążać kosztów „Wynagrodzenia” ani konta „Ubezpieczenia społeczne” kosztami wynikającymi z utworzonej rezerwy na premię. Do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego (i spełnienia warunków wypłaty), powinna ona być ujęta wyłącznie jako rozliczenie międzyokresowe kosztów – obciążające koszty zarządu. W jednostkach, które nie stosują kalkulacyjnego układu kosztów, rezerwę na premię należy ująć po stronie Wn konta „Rozliczenie kosztów”.

Przykład 2

Kontrakt menedżerski – uwaga na składki ZUS i podatki

W przypadku, gdy członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie kontraktu menedżerskiego, księgowania w rachunkowości przebiegają analogicznie jak w przypadku umów o pracę. Premia przyznana za dany rok, niezależnie od podstawy zatrudnienia, powinna być ujmowana w księgach tego okresu, którego dotyczy – o ile jej wypłata jest pewna lub prawdopodobna i możliwa do oszacowania.

Szczególną uwagę należy jednak zwrócić na rozliczenia z ZUS. W przypadku kontraktów menedżerskich, kwestia podlegania składkom społecznym zależy od szczegółowych postanowień umowy. Jeśli kontrakt zawarty jest w sposób odpowiadający cechom umowy o świadczenie usług (na podstawie kodeksu cywilnego), może podlegać obowiązkowym ubezpieczeniom – jeśli nie występują przesłanki wyłączające ten obowiązek (np. równoległe prowadzenie działalności gospodarczej).

Należy również podkreślić, że forma zatrudnienia członków zarządu (umowa o pracę vs. kontrakt menedżerski) ma znaczenie z punktu widzenia momentu ujęcia kosztu w podatku dochodowym. Dla umowy o pracę stosuje się inne zasady potrącalności kosztów niż w przypadku kontraktów cywilnoprawnych. W przypadku, gdy członek zarządu zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, kluczowe znaczenie dla podatkowego momentu rozpoznania kosztu ma to, za jaki okres wynagrodzenie zostało określone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT – a więc m.in. wynagrodzenia z umowy o pracę, umowy o pracę nakładczą, stosunku służbowego oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne – pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z:

• przepisów prawa pracy,
• zawartej umowy (np. o pracę),
• innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jeśli pracodawca nie dotrzyma terminu wypłaty wynagrodzenia lub innych należności dla pracowników, to – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT – wydatki te będą kosztem podatkowym dopiero w momencie ich wypłaty (lub postawienia do dyspozycji). Inaczej mówiąc, pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia, mogą zaliczyć je do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne (zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT).

Jeśli jednak wynagrodzenie nie zostanie wypłacone na czas, to – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat i świadczeń. Wyjątek stanowi art. 15 ust. 4g, który pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia i inne świadczenia pracownicze – w tym m.in. wynagrodzenia z umowy o pracę – w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie określonym przez przepisy prawa pracy, zawartą umowę lub inny stosunek prawny łączący strony.

Obecnie najrozsądniejszym rozwiązaniem w takim wypadku jest wskazanie, że wynagrodzenie jest należne za miesiąc, w którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe (lub za miesiąc następny – bo przecież często zatwierdzenie odbywa się w ostatnim dniu miesiąca), a wypłata następuje np. do 10. dnia kolejnego miesiąca. Dzięki temu nie ma wątpliwości, że premia będzie kosztem 2025 r. – na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (czyli jako koszt miesiąca, za który jest należna, pod warunkiem jej terminowej wypłaty).

Nowe interpretacje

Ale – jak niedawno wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.108.2025.1.JG – jeśli pracodawca nie określił w umowie konkretnego terminu wymagalności premii, należy posiłkować się wykładnią językową. W takiej sytuacji, dla celów podatkowych uznaje się, że dana należność (np. premia) staje się „należna” dopiero wtedy, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ze względu na brak legalnej definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie o CIT, opierając się na wykładni literalnej, należy przyjąć, że za „należne” można uznać tylko takie świadczenie, które zostało już ustalone, przesądzone lub jest niesporne – także co do kwoty.

Co więcej – dyrektor KIS podkreślił, że premia nie może być uznana za należną przed jej przyznaniem przez pracodawcę. Dopiero od chwili przyznania pracownikowi przysługuje roszczenie, a więc od tego momentu świadczenie staje się „należne” w rozumieniu przepisów podatkowych. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2822/15.

Nie ma takich wątpliwości w przypadku, gdy zarząd współpracuje na podstawie kontraktu menedżerskiego. W tej sprawie wypowiedział się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.106.2025.1.JMS. Podkreślił on, że jeżeli przyznanie i wypłata premii członkom zarządu (działającym na podstawie kontraktu menedżerskiego) nastąpi w tym samym roku, następującym po roku osiągnięcia wyniku finansowego netto (zysku lub straty), który stanowi podstawę jej obliczenia – to premia ta może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku jej wypłaty.

W interpretacji tej dyrektor KIS wskazał, że taka premia spełnia warunki określone w:

• art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz
• art. 22 ust. 1 ustawy o PIT,

czyli jest poniesiona w celu osiągnięcia przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła – i nie została wyłączona z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Warunek zaliczenia do KUP

Premie, które nie stanowią wprost podziału wyniku finansowego, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu (dalej: KUP) na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ani art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Mogą więc zostać zaliczone do kosztów podatkowych – pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek.

Aby premie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, nie mogą być wypłacane tytułem dywidendy. Wysokość zysku netto (lub straty netto) spółki może co najwyżej stanowić wskaźnik pomocniczy do ustalenia wysokości premii, ale celem wypłaty nie może być sam podział zysku. W takiej sytuacji – jeśli pozostałe warunki są spełnione – zrealizowany zostaje również warunek nr 6, czyli: wydatek nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jeśli członkowie zarządu pełnią swoje funkcje na podstawie powołania, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ujmowania kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5c ustawy o PIT. Zgodnie z nim, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia, niezależnie od okresu, którego dotyczą.

Warto przy tym przypomnieć, że jeśli w jednostce została utworzona rezerwa na premię, to sama rezerwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wynika to wprost z przepisów podatkowych – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ramach podziału wyniku

Alternatywnym sposobem przyznawania zarządowi premii jest jej wypłata w ramach podziału wyniku finansowego. Rozwiązanie to jest dziś coraz rzadziej stosowane, ponieważ w takim modelu zarząd całkowicie uzależniony jest od decyzji właścicieli jednostki. Co istotne, forma ta jest również niekorzystna podatkowo – ustawodawca wprowadził bowiem do katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT. Zgodnie z nim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki, czyli zysku netto.

Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wyłączone z kosztów podatkowych są nie tylko same premie, ale również składki ZUS, jeśli zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych podlegają one oskładkowaniu (co z kolei zależy m.in. od podstawy pełnienia funkcji przez członka zarządu – np. powołania czy umowy cywilnoprawnej). W konsekwencji premia przyznana z zysku nie stanowi kosztu podatkowego – nie można jej również zaliczyć do kosztów rachunkowych. Taka wypłata powinna być ujęta jako podział wyniku finansowego w dacie podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku.

Przykład 3