Sprawozdanie finansowe w pytaniach i odpowiedziach

Nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, tj. do 31 marca 2023 r., trzeba sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień kończący rok obrotowy. Muszą to zrobić jednostki, których rok jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Potwierdziło to też Ministerstwo Finansów, bo w odpowiedzi na pytanie DGP poinformowało, że oficjalny termin na przygotowanie sprawozdania finansowego za rok 2023 nie zostanie w tym roku przesunięty. Bez zmian pozostanie również termin na zatwierdzenie sprawozdania finansowego i jest to 30 czerwca 2024 r. Zostało już więc niewiele czasu na przygotowanie sprawozdań. Dziś przedstawiamy odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania.

podatek dochodowy

► Nasza jednostka ustala odroczony podatek dochodowy. Czy w rachunku zysków i strat należy go pokazać odrębnie, czy łącznie z podatkiem z deklaracji CIT?

W jednostkach, które podlegają opodatkowaniu CIT, podatek dochodowy stanowi obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego brutto. Pozycji „Podatek dochodowy” nie wykazują podmioty, gdzie podatnikami są osoby fizyczne. Nie wystąpi on zatem w sprawozdaniach finansowych osób fizycznych oraz spółek jawnych niepodlegających pod CIT.

W pozostałych jednostkach – będących zarówno spółkami kapitałowymi, spółkami komandytowymi, jak i instytucjami kultury czy organizacjami pozarządowymi – jest to pozycja, w której pokazywane są skutki:

1) obowiązkowych zmniejszeń wyniku finansowego z różnych tytułów przewidzianych przepisami prawa, a w szczególności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i spółek Skarbu Państwa,

2) rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych, utworzonych w trybie art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) w związku z wystąpieniem przejściowej różnicy z tytułu podatku dochodowego, spowodowanej różnym momentem powstania przychodu i kosztu w świetle przepisów o rachunkowości i podatku dochodowego od osób prawnych.

Oczywiście odroczony podatek dochodowy wystąpi tylko w rachunku zysków i strat niektórych jednostek. Po pierwsze, dotyczy on tylko podatników CIT. Po drugie, część z nich, tzw. małe jednostki, mogą się zwolnić z ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na taką możliwość wskazuje art. 37 ust. 10 i 11 u.r.

W pozostałych jednostkach na zwiększenie wartości obciążeń wpływa zazwyczaj:

1) naliczony podatek dochodowy od osób prawnych,

2) utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych – tworzy się ją w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości,

3) wykorzystanie, zmniejszenie wysokości lub rezygnacja z tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei zmniejszenie obciążeń wyniku finansowego jest efektem:

1) zmniejszenia naliczonego podatku dochodowego od osób prawnych,

2) tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych – ustala się je w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności,

3) wykorzystania, zmniejszenia wysokości lub rezygnacji z tworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych.

U wszystkich podatników CIT na podstawę opodatkowania składa się suma następujących pozycji:

1) wynik finansowy brutto (księgowy),

2) przychody nieuznawane podatkowo (wartość ujemna),

3) koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (wartość dodatnia),

4) przychody lub dochody opodatkowane ryczałtowo (wartość ujemna),

5) koszty uzyskania od przychodów lub dochodów opodatkowanych ryczałtowo (wartość dodatnia).

Obliczona w powyższy sposób wartość stanowi dochód jednostki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatek oblicza się od stawki obowiązującej w danym roku podatkowym (obecnie 19 proc.).

Kwotę obliczonego podatku korygują dodatkowo następujące pozycje:

1) zapłacony podatek ryczałtowy od przychodów lub od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę w Polsce (jeżeli występuje),

2) odpis straty podatkowej za lata poprzednie – naj dalej pięć lat wstecz, a maksymalnie do wysokości 50 proc. strat w jednym roku lub kilku latach poprzednich; odpis straty podatkowej nie może być większy od bieżącego zobowiązania podatkowego za rok obrotowy, jednorazowo można odliczyć też kwotę do 5 mln zł.

Uzyskana ostatecznie kwota jest zobowiązaniem podatkowym do zapłacenia za dany rok podatkowy. Jeżeli w trakcie roku obrotowego jednostka wpłacała zaliczki na podatek dochodowy (najczęstszy przypadek), to kwota wpłacanego podatku na rachunek urzędu skarbowego powinna uwzględniać wpłacone zaliczki. Jeżeli wpłacone w trakcie roku zaliczki przekraczają wartość zobowiązania podatkowego, to jednostka ma należność od urzędu skarbowego (nadpłata).

► Czy wszystkie jednostki powinny przygotowywać notę podatkową i jak ona powinna wyglądać?

Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do u.r. powinny obecnie prezentować tzw. notę podatkową według schematu XML. W nocie tej wskazywane jest uzgodnienie wyniku finansowego brutto i podstawy opodatkowania. Obecnie najczęściej prezentuje się zagregowane wartości przypadające na tzw. zyski kapitałowe i pozostałą działalność. Punktem wyjścia jest wynik finansowy brutto wykazany w rachunku zysków i strat. Ten wynik doprowadza się do wyniku stanowiącego podstawę opodatkowania poprzez dodanie:

• przychodów będących przychodami podatkowymi danego okresu niewykazanymi w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego,
• kosztów wykazanych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego niestanowiących w danym roku kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami podatkowymi,

oraz odjęcie:

• przychodów wykazanych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego niezaklasyfikowanych jako przychody podatkowe w danym okresie,
• kosztów niewykazanych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego będących kosztami podatkowymi danego okresu.

Nota ta przybiera postać tabeli.

Konstrukcja schem sprawozdania finansowego umożliwia wyspecyfikowanie do pozycji dotyczących przychodów, kosztów, straty z lat ubiegłych oraz innych zmian podstawy opodatkowania informacji uszczegółowiających. Wskazanie pozycji uszczegółowiających zostało pozostawione do decyzji jednostki, co oznacza, że to jednostka decyduje o szczegółowości informacji podawanych w rozliczeniu różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. Nie ma też przeszkód, aby jednostka podawała dla pozycji uszczegóławiających podstawę prawną, jeśli wartość różnicy jest wyższa niż 20 000 zł. Czasem jednak takie wskazanie jest trudne.

W wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wskazano, że:

• wypełnienie danych w rozbiciu na dane z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów nie jest obowiązkowe, lecz pozostawione do wyboru jednostki sporządzającej,
• nie ma także konieczności wypełniania wartości dotyczących roku poprzedniego, ich wypełnienie pozostaje do decyzji jednostki.

Zatem jednostka może sporządzić notę podatkową bez informacji uszczegółowiających, tj. wypełniając tylko pozycje wskazane w głównych punktach (A–K). Nie musi w takim przypadku dokonywać wydzielenia danych z zysków kapitałowych i z innych tytułów ani prezentować danych za poprzedni rok (choć może to zrobić dobrowolnie).

Zatem obecnie już nie ma obowiązku wskazywania szczegółowo przyczyn rozbieżności wraz z podstawami prawnymi tych różnic, ale nadal niektóre jednostki to robią. Warto zaznaczyć, że jednostki mogą też ujawniać informacje niewymagane przez ustawę o rachunkowości w zakresie np. ryzyka podatkowych. Obecnie niektóre jednostki (głównie te bardzo duże) decydują się na takie ujawnienia, sporządzając tzw. notę podatkową.

Dane o różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym brutto nie są ujawniane w przypadku sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 do u.r. – dla jednostek mikro (o których mowa w art. 3 ust. 1a i 1b u.r.), załącznika nr 5 – dla jednostek małych (wskazanych w art. 3 ust. 1c i 1d u.r.) czy załącznika nr 6 – dla instytucji pozarządowych. Tak więc jednostki te nie mają obowiązku wypełniania noty podatkowej, w przypadku gdy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (gdy nie są takimi podatnikami, to ze względów oczywistych jej nie sporządzają).

wynik finansowy i jego podział

► Czy w sprawozdaniu finansowym trzeba wskazać sposób rozliczenia wyniku finansowego, czy tylko jego wartość?

Jako ostania pozycja rachunku zysków i strat jest wymieniany zysk/starta netto. Jest to ustalona różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie sprawozdawczym a poniesionymi kosztami skorygowana u podatników CIT o obciążenia z tytułu bieżnego i ewentualnie odroczonego podatku dochodowego. Warto zaznaczyć, że w dodatkowych objaśnieniach i informacjach jednostka powinna wskazać propozycję podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy. Przedstawia ją organ zarządzający jednostką odpowiedzialny za sporządzenie sprawozdania finansowego. Oczywiście przedstawiona propozycja może różnić się od zatwierdzonego ostatecznie przez organ zatwierdzający podziału zysku lub pokrycia straty, dlatego – dla kompletności informacji – powinno się podać ostateczny podział zysku lub pokrycia straty za poprzedni rok obrotowy wprowadzony do ksiąg. [przykład 1]

przykład 1

Jeżeli strata za rok obrotowy zwiększa poprzednio poniesioną i niepokrytą stratę, to kierownik jednostki we wprowadzeniu powinien wskazać wynikające z tego tytułu zagrożenia dla kontynuowania przez nią działalności. W przypadku gdy jednostka pozostawia stratę bez pokrycia ze względu na pogłębiające się straty za rok bieżący i lata ubiegłe, może się okazać konieczne zajęcie stanowiska przez zarząd we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego w sprawie ewentualnego zagrożenia kontynuacji działalności spowodowanego negatywnymi wynikami oraz w sprawie środków zaradczych, jakie zostały przez zarząd przedsięwzięte, aby to zagrożenie zniwelować lub ograniczyć.

działalność zaniechana lub przeznaczona do zaniechania

► Zarząd naszej spółki postanowił zlikwidować produkcję w naszej jednostce. Od 2024 r. będziemy świadczyć tylko usługi. Czy ma to znaczenie dla sprawozdania finansowego?

Bardzo ważną kwestią – odnoszącą się zarówno do rachunku zysków i strat, jak i do informacji dodatkowej – jest wskazanie przychodów i kosztów związanych z działalnością zaniechaną lub przeznaczoną do zaniechania w roku następnym. W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej (art. 47 ust. 3 u.r.). W ustawie o rachunkowości nie zawarto definicji działalności zaniechanej ani nie wskazano kryteriów, jakimi należy się posłużyć, aby uznać działalność za zaniechaną. Działalność zaniechana to element (część) jednostki, który został zbyty lub jest zakwalifikowany jako przeznaczony do sprzedaży, oraz:

1) stanowi odrębną, ważną dziedzinę działalności lub geograficzny obszar działalności,

2) jest częścią pojedynczego, skoordynowanego planu zbycia odrębnej, ważnej dziedziny działalności lub geograficznego obszaru działalności, lub

3) jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem jej odsprzedaży. [przykład 2]

przykład 2

W najnowszym stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wykazywania działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej oraz ujawniania informacji na ten temat (Dz.Urz. Min.Fin. z 2023 r. poz. 105) zalecono uszczegółowienie informacji o tej działalności. Po pierwsze należy wskazać, że działalnością przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną jest część działalności jednostki:

a) która została zaprzestana w bieżącym okresie sprawozdawczym lub która w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego jest przewidziana do zaprzestania przez organ jednostki władny podjąć taką decyzję,

b) której przedmiot lub geograficzny obszar działalności jest odrębny od reszty działalności jednostki,

c) która jest wydzielona w jednostce dla celów zarządczych (sprawozdawczości wewnętrznej) lub której wydzielenie w tych celach jest zasadne i praktycznie możliwe ze względu na wielkość i zróżnicowanie działalności jednostki, a pominięcie takiego wydzielenia w sprawozdaniu finansowym spowodowałoby niespełnienie zasady rzetelnego i jasnego obrazu, o której mowa w art. 4 ust. 1 i 1b u.r., oraz

d) która jest istotna.

Poprzez „zaprzestanie” należy rozumieć nie tylko zdarzenia gospodarcze polegające na wygaszeniu działalności gospodarczej, lecz także wszystkie inne zdarzenia, które powodują, że jednostka przestaje prowadzić dany rodzaj działalności, m.in. sprzedaż działalności, wydzielenie jej do osobnej jednostki czy też przekazanie jej w formie aportu rzeczowego itp. Za działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną nie uznaje się sytuacji, gdy jednostka przewiduje spadek (nawet duży) skali swojej działalności (czyli spadek wielkości sprzedaży swoich wyrobów, towarów lub usług) z jakichkolwiek przyczyn innych niż zamknięcie lub wstrzymanie w dłuższym czasie istotnej linii produktów (wyrobów lub usług) albo miejsca prowadzenia działalności. Taka sytuacja świadczy jednak o wystąpieniu przesłanek utraty wartości, co oznacza konieczność przeprowadzenia przez jednostkę testu na utratę wartości zgodnie z wytycznymi Krajowego Standardy Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2012 r. poz. 15).

W swoim stanowisku KSR uzależnił zakres ujawnianych informacji od ich dostępności oraz od tego, czy nie stanowią one tajemnicy przedsiębiorstwa na moment przygotowania i potem publikacji sprawozdania finansowego.

Dla odbiorców sprawozdań przydatne mogą być informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym, a dotyczące:

1) pozycji aktywów i pasywów, odnoszące się do każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej odrębnie ze szczegółowością umożliwiającą ocenę sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Aktywa i zobowiązania są prezentowane oddzielnie (bez ich kompensowania),

2) głównych pozycji przepływów pieniężnych odnoszących się do każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej, odrębnie prezentowanych.

Komitet wskazał w swoim stanowisku, że w sytuacji gdy jednostka zamierza:

1) zbyć (lub już realizuje zbycie w danym okresie sprawozdawczym) te składniki aktywów, które są powiązane z działalnością przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną oraz

2) rozliczyć powiązane z nią zobowiązania lub inne rozliczenia międzyokresowe (np. ujemną wartość firmy)

‒ to wówczas przynajmniej w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” pozycje aktywów i zobowiązań (rozliczeń międzyokresowych i rezerw), które spełniają kryteria aktywów obrotowych lub zobowiązań krótkoterminowych, określone w art. 3 pkt 18 i 22 u.r., są zaliczane do obrotowych (krótkoterminowych); jeżeli jednostka np. zamierza zbyć środki trwałe działalności zaprzestanej w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to wówczas zalicza je do aktywów obrotowych.

Warto wskazać, że jeśli w okresie sprawozdawczym w jednostce była prowadzona więcej niż jedna działalność przewidziana do zaprzestania lub zaprzestana (wyodrębnione np. rodzajowo – asortymentowo lub geograficznie), to zalecane ujawnienia wykazuje się w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” odrębnie dla każdej z tych działalności. Należy tu podać:

1) ogólny opis charakteru tej działalności (tuż przed decyzją o jej zaprzestaniu i obecnie, o ile uległ istotnej zmianie),

2) jej obecny status i stan (czy jest dopiero przewidziana do zaprzestania, czy już została zaprzestana; jeżeli jeszcze nie została zaprzestana, to kiedy to nastąpi; jakie są plany w odniesieniu do jej istotnych aktywów),

3) informację o tym, kto i kiedy podjął decyzję o jej zaprzestaniu,

4) ogólne przyczyny jej zaprzestania,

5) sposób przypisania poszczególnych przychodów i kosztów do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej, w tym podstawy rozliczania najbardziej istotnych kosztów wspólnych (dla działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej i innych zakresów działalności) wraz z kwotami wynikającymi z tego rozliczenia, a także informację o uproszczeniach, w tym zasadach ich przypisania do tej działalności, oraz o zmianach jego zasad (w tym podstaw rozliczania kosztów wspólnych) i przyczynach tych zmian.

Podkreślić należy, że jednostka ujawnia wyżej wskazane informacje dopóty, dopóki w sprawozdaniu finansowym wykazuje (w rachunku zysków i strat) lub ujawnia (w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”) jakiekolwiek przychody lub koszty tej działalności.

Nie ma obowiązku przekształcenia danych dotyczących poprzedniego okresu sprawozdawczego w pierwszym okresie, w którym pojawiła się w jednostce działalność zaniechana lub przeznaczona do zaniechania. Jednostka powinna jednak w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” ujawnić, że takiego przekształcenia nie dokonała.

informacja dodatkowa

► Czy jest narzucony format informacji dodatkowej?

Zgodnie z art. 48 ust. 1 u.r. informacja dodatkowa składa się z dwóch części:

1) wprowadzenia do sprawozdania finansowego, które ma formę ustrukturyzowaną oraz

2) dodatkowych informacji i objaśnień.

Dodatkowe informacje i objaśnienia są przede wszystkim uzupełnieniem i rozwinięciem danych liczbowych zawartych w bilansie, rachunku zysków i strat oraz zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych (dalej: RPP) ‒ o ile jednostka je sporządza. W odniesieniu do tej części sprawozdania u.r. nie zawiera obligatoryjnych wzorów ich sporządzania, a jedynie wskazuje zakres danych, które powinny się w niej znaleźć. Zakres dodatkowych informacji i objaśnień może być poszerzony, jeżeli jednostka zdecyduje, że jest to istotne dla przejrzystości sprawozdania finansowego. Taka decyzja może być uzasadniona specyfiką działalności jednostki.

Nie ma wzoru ani narzuconego formatu dla informacji dodatkowej. Został podany jedynie zakres informacji, które należy uwzględnić. To oznacza, że jednostka:

1) może rozszerzać zakres podawanych informacji, jeśli jest to niezbędne dla właściwej oceny jej sytuacji finansowej,

2) może przyjąć dowolną formę prezentacji uwzględniającą charakter, rodzaj czy rozmiar działalności, a mianowicie formę tabelaryczną, opisową czy tabelaryczno-opisową,

3) powinna ujmować dane, zachowując kolejność okresów stosowanych w innych elementach sprawozdania finansowego,

4) może pominąć pozycje, jeśli określone zdarzenie nastąpiło zarówno w roku obrachunkowym, jak i w roku go poprzedzającym; w takim przypadku byłoby wskazane podanie numerów pozycji pominiętych z uwagi na ich niewystępowanie.

Dla poprawności informacji dodatkowej nie jest istotne, by dane były prezentowane zgodnie z kolejnością punktów w załączniku do u.r. Jednak aby sprawozdanie zachowało cechy jasności i przejrzystości, ważne jest, by prezentować informacje objaśniające poszczególne pozycje bilansu i rachunku wyników w takiej kolejności, w jakiej występują one w głównych częściach sprawozdania.

Informacja dodatkowa może być obecnie sporządzana przez podmioty niefinansowe według dwóch załączników. Załącznik nr 1 do u.r. (tzw. podstawowy) jest przeznaczony dla tych podmiotów, które nie mogą skorzystać z uproszczeń dla małych jednostek albo ich organy zatwierdzające sprawozdania finansowe, mimo spełnienia kryteriów dla jednostek małych lub mikro, nie zdecydowały się na te uproszczenia. Załącznik nr 5 do u.r. jest przeznaczony dla jednostek małych, tj. spełniających kryteria określone w art. 3 ust. 1c i 1d u.r., w stosunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem m.in. art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r. Natomiast załącznik nr 4 do u.r. jest przeznaczony dla jednostek mikro, tj. spełniających kryteria określone w art. 3 ust. 1a i 1b u.r., w stosunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem m.in. art. 47 ust. 4 pkt 4 u.r. zawiera zakres wprowadzenia do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe objaśnienia do bilansu.

W praktyce oznacza to, że z załącznika nr 1do u.r. będą korzystać podmioty niefinansowe, takie jak:

1) emitenci papierów wartościowych oraz jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o dopuszczenie ich do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;

3) krajowe instytucje płatnicze;

4) instytucje pieniądza elektronicznego;

5) jednostki sektora finansów publicznych inne niż jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, np. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, uczelnie publiczne, instytucje kultury;

6) pozostałe duże podmioty niefinansowe, czyli te, które przekroczyły zarówno w bieżącym, jak i poprzednim roku obrotowym dwie z następujących trzech wielkości:

a) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Co ważne, w przypadku gdy zdarzenie wskazane w załączniku nr 5 lub 1 nie wystąpiło, należy wskazać, że dany punkt z załącznika nie dotyczy jednostki. Można też łącznie wskazać, że pozostałe informacje wymagane przez dany złącznik nie wystąpiły.

► W informacji dodatkowej jedną z przyczyn zmian środków trwałych jest przemieszczenie. Jakie zmiany należy wykazać jako takie przemieszczenie wewnętrzne?

Prezentowana w ramach dodatkowych informacji i objaśnień informacja na temat zmian w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych ma na celu wskazanie, w jaki sposób jednostka zarządza tymi aktywami. W praktyce oczywiście najczęściej mamy do czynienie z nabyciem, sprzedażą czy likwidacją tych aktywów jako przyczynami zmian ich wartości. Jednak może się też zdarzyć przemieszczenie wewnętrzne. Ma ono odzwierciedlać przekazanie obiektu zdatnego do używania lub zakończonego ulepszenia do eksploatacji i jego ujęcie na koncie „Środki trwałe” w razie wcześniejszego ujęcia tego obiektu lub ulepszenia na koncie „Środki trwałe w budowie”. Wykazuje się tu więc wartość początkową obiektów przyjętych do środków trwałych, które uprzednio znajdowały się w budowie, montażu lub podlegały ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, modernizacji, rekonstrukcji). Można tu także wykazać przekwalifikowanie obiektów z jednej grupy środków trwałych do innej, jeżeli wynika to np. ze zmiany klasyfikacji środków trwałych lub ujawnienia błędu.

► Jak ustalić wartość i zaprezentować środki trwałe nieamortyzowane lub nieumarzane przez jednostkę w informacji dodatkowej?

W tej pozycji wykazuje się środki trwałe używane przez jednostkę na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, również leasingu, które nie zostały zaklasyfikowane do środków trwałych bilansowych. W przypadku obcych składników dla ustalenia ich wartości należy wykorzystać informacje uzyskane od właścicieli, a jeśli ich nie ma, to np. dane o wartości do ubezpieczenia. Jeżeli podano wartość, to istotna może okazać się informacja, na jakiej podstawie ta wartość została określona, np. czy jest to wartość początkowa wynikająca z treści zawartych umów, polis ubezpieczeniowych lub bieżąca wartość rynkowa oszacowana samodzielnie przez spółkę. W przypadku braku możliwości pozyskania wartości takich środków trwałych przez jednostkę należy ujawniać ten fakt.

Nota dotycząca wartości środków trwałych nieumarzanych i nieamortyzowanych najczęściej przyjmuje postać tabeli. [przykład 3]

przykład 3

► Jak odnieść się w sprawozdaniu do udzielonego przez naszą spółkę poręczenia kredytu innej jednostce?

Ustawa o rachunkowości wymaga, aby przygotowując informację dodatkową według załącznika nr 1 do u.r., wykazać w niej łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń. Wykazać należy też informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń oraz wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych. Wskazuje na to ust. 1 pkt 16 dodatkowych informacji i objaśnień. Przypomnieć należy, że przez zobowiązania warunkowe, jak wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 28 u.r., rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia przyszłych niepewnych zdarzeń. Zatem ta pozycja dotyczy zobowiązań mogących się ujawnić w przyszłości. Jednostki ujmują zobowiązania warunkowe wyłącznie w ewidencji prowadzonej na kontach pozabilansowych. Zobowiązania warunkowe mogą powstać w wyniku udzielenia gwarancji i poręczeń, zapisów umownych czy indosu weksli. Zobowiązanie warunkowe może również wynikać z toczącego się postępowania sądowego, którego wynik jest niepewny.

Jeżeli jednostka dysponuje informacjami, z których wynika, że prawdopodobieństwo urzeczywistnienia się w przyszłości świadczenia wynikającego ze zobowiązania warunkowego jest duże, a jego kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, to należy rozważyć zaprezentowanie rezerwy w bilansie. Informacja na temat zobowiązań warunkowych przyjmuje z reguły postać tabeli, jak w poniższym przykładzie. [przykład 4]

przykład 4

► Prowadzimy działalność tylko w Polsce i zawieramy transakcje wyłącznie w złotych polskich. Czy konieczne jest prezentowanie kursów walut w informacji dodatkowej?

Nie ma takiej potrzeby, ponieważ w jednostce nie występują transakcje wyrażone w walucie obcej.

Tyko dla pozycji bilansu oraz rachunek zysków i strat wyrażonych w walutach obcych w ramach dodatkowych informacji i objaśnień należy podać kursy przyjęte do ich wyceny. Na dzień bilansowy składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP, przy czym gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup – jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP (art. 30 ust. 1 u.r.). Dane zagranicznych oddziałów (zakładów) włączane do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą, wycenia się w sposób następujący:

1) dane bilansowe – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP,

2) dane z rachunku zysków i strat – po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez NBP (art. 51 ust. 2 u.r.).

Konieczne jest też wskazanie zasad polityki rachunkowości w pierwszej części informacji dodatkowej. [przykład 5, s. D3]

przykład 5

► Kiedy konieczne jest pokazywanie informacji o świadczeniach dla członków zarządu?

Załącznik nr 1 do u.r. przewiduje, że w informacji dodatkowej należy wskazać odrębnie:

• wynagrodzenie członków organów zarządzających i nadzorujących (ust. 5 pkt 4),
• zaliczki i pożyczki dla członków organów zarządzających i nadzorujących (ust. 5 pkt 5).

Informacje o wynagrodzeniach podaje się łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłaconym lub należnym osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących albo administrujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno). Ta pozycja jest ujawniana jedynie przez spółki handlowe i dotyczy wynagrodzeń osób wchodzących w skład organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących, zaliczonych w koszty danego okresu sprawozdawczego (włącznie z odprawami), oraz nagród i tantiem wypłaconych tym osobom w danym roku obrotowym. [przykład 6, s. D3]

przykład 6

Z kolei w pozycji „Zaliczki i pożyczki dla członków organów zarządzających i nadzorujących” należy zaprezentować dane o zaliczkach, pożyczkach i świadczeniach o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących albo administrujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno), ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłaty. Ta pozycja jest ujawniana jedynie przez spółki handlowe.

► Czy znaczące zdarzenia dotyczące lat ubiegłych to jest to samo co zdarzenia po dniu bilansowym?

Jednostki powinny pokazywać w informacji dodatkowej znaczące zdarzenia dotyczące lat ubiegłych odrębnie od zdarzeń po dniu bilansowym. Do tej pierwszej grupy zaliczamy zdarzenia z lat wcześniejszych niż okres objęty sprawozdaniem finansowym. Ich ujawnienie ma miejsce, gdy jednostka otrzymuje informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego. Wtedy skutki tych zdarzeń ujmuje w księgach roku obrotowego, w którym jednostka te informacje otrzymała. Nie chodzi tu o pokazanie wszelkich zdarzeń, a tylko tzw. znaczących zdarzeń. Powinien zatem tu zostać zawarty opis zdarzeń mających znamiona bardzo znaczącego błędu z przeszłości albo opis skutków zdarzeń, o których jednostka w przeszłości dowiedzieć się nie mogła. Jak wskazuje art. 54 ust. 3 u.r., jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie błędu w poprzednich latach obrotowych, w następstwie którego sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie nie można uznać za sporządzone zgodnie z wymogami u.r., to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Suma kwot błędów zaprezentowana w tej części dodatkowych informacji i objaśnień powinna być zgodna z kwotą błędów wykazaną w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym. W tej pozycji jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

1) rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,

2) kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,

3) kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

Z kolei jeśli chodzi o zdarzenia po dniu bilansowym, to one odnoszą się do kolejnego okresu po okresie, którego dotyczy sprawozdanie. Ustawa o rachunkowości w art. 54 ust. 1 nakazuje, aby w sprawozdaniu finansowym uwzględnić tzw. zdarzenia po dniu bilansowym, czyli wszystkie istotne zdarzenia dotyczące jednostki, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Analogiczną regulacje zawiera też Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” pkt 6.1–6.

Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe zdarzenia te dzieli się na:

1) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (np. 31 grudnia 2023 r.) – zdarzenia korygujące,

2) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym (po 31 grudnia 2023 r.) – zdarzenia niekorygujące.

Oznacza to zatem, że jeśli w 2024 r. jednostka otrzyma inne informacje na temat zdarzeń wpływających na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy, związanych ze zdarzeniami dotyczącymi poprzedniego roku, to należy je ujawnić jako zdarzenia po dniu bilansowym. Ujawnienia powinny dotyczyć:

1) rodzaju zdarzenia,

2) szacunkowej kwoty jego skutków finansowych lub stwierdzenia, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny.

Przypomnieć też należy, że w przypadku gdy jednostka po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, otrzymała informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, wówczas powinna odpowiednio zmienić sprawozdanie finansowe, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego ono dotyczy (art. 54 ust. 1 u.r.). Jeżeli jednak zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to wystarczy zamieścić odpowiednie wyjaśnienia w tej części informacji dodatkowej. Takimi zdarzeniami mogą być:

• zmiany w organach zarządzających,
• istotne umowy dotyczące sprzedaży pakietów akcji lub udziałów jednostek zależnych,
• sposób wykorzystania kapitału zapasowego,
• podwyższenie kapitału podstawowego,
• istotne umowy kredytowe i ich warunki,
• zbycie istotnych aktywów,
• zagrożenia biologiczne,
• zmiana istotnych warunków w umowach handlowych,
• znaczące zmiany kadrowe,
• emisja lub wykup dłużnych papierów wartościowych,
• wykup dłużnych papierów wartościowych.

Zgodnie z KSR nr 7, jeśli po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje na temat zdarzeń wpływających na jej stan lub sytuację po dniu bilansowym, a te informacje mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (ust. 6 pkt 2 załącznika nr 1 do u.r.) jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdej kategorii (typu) zdarzeń informacje o:

1) rodzaju zdarzenia,

2) szacunkowej kwocie jego skutków finansowych lub stwierdza, że taki szacunek jest praktycznie niewykonalny. [przykład 7]

przykład 7

rezerwy

► Mam problem z ujęciem rezerw. Jak wykazywać dane o ich stanie?

W przypadku pozycji „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne” oraz „Pozostałe rezerwy” jako zwiększenia prezentuje się wartość rezerw zaliczoną do kosztów operacyjnych, kosztów finansowych oraz strat nadzwyczajnych. Zmniejszenie rezerwy w wyniku powstania zobowiązania, na które utworzono rezerwę, ujmuje się jako jej wykorzystanie. Rozwiązane rezerwy dotyczą rezerw niewykorzystanych, które zwiększyły pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe oraz zyski nadzwyczajne w konsekwencji zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. A zatem wykazanie zwiększeń, wykorzystania i rozwiązania wymaga przeanalizowania poszczególnych kategorii składających się na rezerwę pod kątem zwiększenia, ujęcia zmniejszeń w wyniku roku obrotowego w części bieżącej podatku dochodowego (wykorzystanie) lub w części odroczonej podatku dochodowego w wyniku ustania przyczyny uzasadniającej jej utworzenie (rozwiązanie). W przypadku rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego odniesionych na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny rozwiązanie następuje w korespondencji z kontem „Kapitał z aktualizacji wyceny”.

Jeśli sprawozdanie finansowe jednostki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 u.r., a jednostka nie korzysta z uproszczeń przewidzianych w art. 37 ust. 10 u.r., to powinna zaprezentować stan i przyczyny zmian w aktywach z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [przykład 8] ©℗

przykład 8