Zasada ciągłości, która jest jedną z nadrzędnych w rachunkowości, wskazuje, że dane z bilansu zamknięcia powinny być punktem wyjścia przy otwieraniu ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że dane, którymi otwarto księgi na początku roku, należy potraktować jako wstępne informacje i skorygować je tak, aby były spójne z informacjami ustalonymi na potrzeby sprawozdania finansowego za 2021 r. Zgodnie z art. 12 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe należy ostatecznie otworzyć w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Dane wynikające z zatwierdzonego sprawozdania nie podlegają zmianom, zatem są uznawane za ostateczne wartości, którymi należy rozpocząć prowadzenie ksiąg rachunkowych. Jednak bardzo często występują różnice między wartościami wstępnymi a danymi ustalonymi w ostateczny sposób. Wynika to przede wszystkim z metodologii sprawozdania finansowego. Do 15 stycznia, bo wtedy należało otworzyć księgi, nie dysponowaliśmy większością informacji dotyczących tego, co działo się pod koniec 2021 r., oraz nie było jeszcze dostępnych danych związanych z wyceną. Wszystko, co wydarzyło się na początku tego roku, w konsekwencji spowodowało wzrost cen wszystkich czynników produkcji oraz problemy finansowe kontrahentów. To zaś wymusiło w większym stopniu niż w poprzednich latach tworzenie odpisów i ujmowanie rezerw związanych z ryzykami działalności. Dlatego teraz należy wnikliwie przenalizować te obszary i sprawdzić, czy technicznie dane dobrze zostały przeniesione.

Konieczna weryfikacja

Dziś korzystamy z systemów informatycznych i zdarza się, że niektóre z nich nadpisują dodatkowo dane z ostatecznego otwarcia. Należy wtedy zweryfikować, czy np. nie ma dwóch faktur o tych samych wartościach i numerach z zeszłego roku albo innych identycznych dokumentów. Należy też sprawdzić, czy przeniosły się skutki wycen dokonywane już w 2022 r. Nierzadko okazuje się, że księgowania związane z utworzeniem odpisów aktualizacyjnych czy rezerw nie widnieją w księgach po takim ostatecznym otwarciu. Często jest to błąd systemu, który nie został odpowiednio skonfigurowany, ale zdarza się też, że dane te umieszczane są w tzw. 13. miesiącu 2021 r., a jako datę księgowania wpisuje się w nim styczeń. Wtedy system nie przeniesie danych do bilansu otwarcia. Należy poprawić daty księgowania, które w tym wypadku powinny być dniem 31 grudnia.
Możliwą przyczyną braku ostatecznego przeniesienia danych bywa też ich utrzymywanie w buforze, czyli tymczasowej pamięci. Przypomnieć należy, że dane dopiero po zaksięgowaniu można uznać za ostatecznie ujęte w księgach rachunkowych. Niektóre systemy finansowo-księgowe wymagają bezwzględnie wcześniejszego zaksięgowania, aby przenieść dane na początek kolejnego roku. Należy sprawdzić, czy tak nie jest właśnie w naszym systemie, utrzymywanie zapisów w buforze jest bowiem nagminne.
Technicznie otwierając księgi, w ostateczny sposób warto zweryfikować prawidłowość funkcjonowania okresowych księgowań. Są one ustawiane jako zapisy dokonywane automatycznie i należy sprawdzić, czy przeniosą się prawidłowo na kolejny rok. Zdarzyć się może, że po niewłaściwym nadpisaniu danych np. rozliczenia międzyokresowe zaczną liczyć się podwójnie albo przestaną naliczać, bo system uzna, iż zostały już rozliczone. Podobnie może się dziać z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W walutach obcych

Należy się tez bacznie przyjrzeć przeniesieniu wartości aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej. Z zasady powinny mieć one wartość przeliczoną po kursie na 31 grudnia 2021 r. (jeśli to był koniec roku obrotowego). Częstą praktyką jest następnie odwracanie niezrealizowanych różnic kursowych pod datą 1 stycznia 2022 r., by uzyskać dane, które pozwolą na łatwiejsze rozliczenia w podatku dochodowym. Należy sprawdzić, czy to odwrócenie zostało dokonane w sposób prawidłowy, tj. czy dokonano zapisów ujemnych dla kosztów i przychodów finansowych, czy nie dokonano odwrócenia podwójnie tych samych różnic oraz czy konta rozliczeniowe, które służą do przewalutowań, nie mają salda innego niż to ustalone ostatecznie na koniec 2021 r. Zasadniczo te konta powinny mieć saldo 0,00, ale właśnie po ostatecznym otwieraniu ksiąg i odwracaniu przewalutowań zdarza się, że saldo się pojawia.

Kiedy mogą być różnice między BZ a BO

Zdarzyć się mogą jednak sytuacje, gdy bilans zamknięcia za 2021 r. będzie musiał się różnić od danych na 1 stycznia 2022 r. Jedną z takich przyczyn może być zmiana polityki rachunkowości.
Dane zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym muszą być porównywalne. Dzięki temu możliwa jest ocena sytuacji finansowej i majątkowej jednostki za kolejne lata. Jednym z aspektów zapewnienia takiej porównywalności jest stosowanie zasady ciągłości, która przejawia się między innymi w wykazywaniu w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stanów aktywów i pasywów, które należy ująć w tej samej wysokości w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Oznacza to przede wszystkim, że salda końcowe poszczególnych kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych danego okresu sprawozdawczego są zgodne z saldami początkowymi następnego okresu sprawozdawczego.
Nie jesteśmy jednak skazani na te same zasady i metody w rachunkowości przez kolejne lata. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości można w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. Jednostki powinny tego dokonać, jeśli jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego.
Powodem odejścia od zasady ciągłości, a więc zmiany polityki rachunkowości, może być m.in.:
  • uzyskanie przez jednostkę prawa lub utrata prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości,
  • indywidualna decyzja jednostki spowodowana zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła, lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej,
  • decyzja o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.
Artykuł 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości wymaga retrospektywnego przekształcenia danych poprzez odniesienie skutków zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny. Powinny być one wykazane jako zysk (strata) z lat ubiegłych lub inna pozycja kapitałów (funduszy) własnych. Powoduje to, że dane z bilansu zamknięcia będą inne niż w bilansie otwarcia. Ale różnica ta jest zawsze kwotą podlegająca kontroli, wcześniej wielokrotnie analizowaną przez służby finansowo-księgowe, kierownika jednostki, a także nierzadko przy udziale doradców, w tym biegłych rewidentów. Jest ona udokumentowana poprzez dowód księgowy będący podstawą odrębnego zapisu w księgach rachunkowych oraz potwierdzona poprzez uchwałę zarządu (np. w spółkach) lub decyzję właściciela (u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w sprawie zmiany zasad polityki rachunkowości.
Przykład
Ujawnienia
Spółka ABC zmieniła w 2022 r. politykę rachunkowości w zakresie ujmowania towarów według cen nabycia. Poprzednio stosowano zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości ceny zakupu. W związku z powyższą zmianą wartość towarów na 31 grudnia 2021 r. wzrosła o 758 tys. zł. Korekta ta została ujęta poprzez wynik finansowy z lat ubiegłych pod datą 1 stycznia 2022 r.
Drugą sytuacją, która może powodować, że jest rozbieżność między wartością sald wykazywanych na koniec poprzedniego roku z saldami na początek bieżącego jest wykrycie bardzo znaczącego błędu dotyczącego poprzednich lat, związanego z już zatwierdzonymi sprawozdaniami finansowymi. W takim przypadku zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:
  • ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje, jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
  • wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
  • przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.
W takim wypadku także w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka ujawnia informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych w szczególności:
  • rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
  • informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
  • kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
  • kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.
Jest to więc także sytuacja w pełni kontrolowana przez jednostkę, służby finansowo-księgowe dysponują nie tylko dowodem księgowym będącym podstawą wprowadzenia zapisu do ksiąg powodującego rozbieżność między bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia, lecz także dokumentacją (chociażby przeprowadzonymi analizami istotności tego błędu). W przypadku, gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.

Błędy, które należy poprawić

Jeśli istnieją - poza wymienionymi powyżej okolicznościami - rozbieżności między stanami wykazywanymi na koniec roku a stanami na początek roku następnego, to jest to efekt nieprawidłowości - zamierzonej lub nie, ale zawsze niedopuszczalnej z punktu widzenia prawa bilansowego. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. Absurdalne zatem jest tłumaczenie, że system informatyczny jest winny nieprawidłowościom. Oznacza to bowiem, że wdrażając system lub jego zmiany, nie dołożono należytej staranności przy weryfikowaniu prawidłowości jego działania, a więc system nie spełnia wymogów prawnych i nie może być wykorzystywany do prowadzenia ksiąg.
Za jakiekolwiek nieprawidłowości stwierdzone w tym zakresie zgodnie z ustawą o rachunkowości odpowiada kierownik jednostki.
Podstawa prawna
art. 8 ust. 2, art. 12, art. 13 ust. 5, art. 34 ust. 1 pkt 1, art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)

poleca