Aktywa niematerialne - istotna jest ich wycena, ale też identyfikacja

• nadają się do gospodarczego wykorzystania,
• będą użytkowane dłużej niż rok,
• są przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności (art. 3 ust. 1 pkt 14 u.r.):

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje i koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych,
• know-how, czyli wartość informacji związanych z wiedzą w dziedzinach przemysłowej, naukowej, handlowej lub organizacyjnej,
• nabytą wartość firmy,
• koszty zakończonych prac rozwojowych.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne prezentuje się w następujących grupach:

• koszty zakończonych prac rozwojowych,
• wartość firmy,
• inne wartości niematerialne i prawne,
• zaliczki na wartości niematerialne i prawne.

Obecnie tytuły licencyjne są coraz częściej wykorzystywane na podstawie umów subskrypcyjnych. Jednostka uzyskuje prawo do korzystania z określonych funkcjonalności informatycznych, ale prawa te są ograniczone i zazwyczaj obowiązują przez krótki okres, często 12 miesięcy. W takiej sytuacji jednostka nie sprawuje kontroli nad składnikiem objętym umową, dlatego umów tych nie ujmuje się w bilansie jako WNiP.

Jednostka nie kontroluje składnika aktywów, jeżeli dostawca zachowuje nad nim kontrolę i może go modyfikować. Przykładowo w przypadku licencji na korzystanie z aplikacji chmurowej jednostka otrzymuje usługę, a nie składnik WNiP.

Koszty korzystania z takiej aplikacji rozlicza się liniowo przez okres świadczenia usługi. Jeżeli poniesione opłaty nie odpowiadają proporcji otrzymanej usługi, jednostka ujmuje czynne lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Nie stanowią WNiP składniki nabywane lub wytwarzane (np. w ramach prac rozwojowych) w celu ich bezpośredniej sprzedaży stronom trzecim albo wniesienia aportem, w tym także do jednostek z tej samej grupy kapitałowej. Składniki takie najczęściej stanowią zapasy lub podlegają ujęciu zgodnie z zasadami właściwymi dla umów o budowę.

Know-how jako szczególna kategoria

Szczególnej staranności wymaga ocena, czy dany składnik stanowi know-how. Jako know-how ujmuje się wyłącznie równowartość wiedzy nabytej przez jednostkę (np. w drodze zakupu, zamiany, darowizny, aportu lub innej umowy), która może podlegać ochronie jako tajemnica przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.

Przykładami know-how – po spełnieniu pozostałych warunków z art. 3 ust. 1 pkt 14 u.r. – mogą być m.in.:

• receptury, przepisy i składy chemiczne,
• odkrycia, idee i wynalazki bez zdolności patentowej, niezarejestrowane wzory użytkowe oraz topografie układów scalonych,
• metody obniżania kosztów produkcji, np. poprzez zmianę organizacji linii produkcyjnej lub wykorzystanie innych materiałów.

Nie stanowią natomiast WNiP m.in.:

• strategie (np. długoterminowe strategie public relations),
• prognozy i estymacje dotyczące rozwoju rynku,
• system archiwizacji danych (z wyjątkiem licencjonowanego oprogramowania),
• procedury i metody zarządzania przedsiębiorstwem,
• metodologie wewnętrznej sprawozdawczości finansowej, zasady analiz finansowych i metody oceny zdolności kredytowej,
• wiedza w zakresie obrotu towarowego lub usług (np. standardy obsługi klientów),
• bazy danych, w tym bazy klientów,
• prawa do umów handlowych (cesje umów),
• relacje z klientami,
• opłaty franczyzowe,
• rekompensaty za zwrotne przejęcie praw dystrybucyjnych (np. exit fee).

Obecnie przykładem WNiP coraz częściej ujmowanych w sprawozdaniach finansowych są koszty zakończonych prac rozwojowych, pod warunkiem że jednostka zamierza wykorzystywać ich efekty na własne potrzeby. Do tej kategorii zalicza się koszty prac rozwojowych poniesione od momentu spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 33 ust. 2 u.r.

Koszty prac rozwojowych obejmują wydatki poniesione na projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów oraz modeli doświadczalnych nowych lub ulepszonych materiałów, produktów, urządzeń i systemów. Warunkiem jest poniesienie tych kosztów przed wdrożeniem wyników prac do produkcji seryjnej.

Koszty zakończonych prac rozwojowych można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych i wykazać w bilansie, jeżeli spełniają wszystkie kryteria ustawowe (art. 33 ust. 2 u.r.):

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a koszty prac rozwojowych można wiarygodnie określić,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została potwierdzona i odpowiednio udokumentowana, a jednostka podjęła decyzję o ich wdrożeniu,
• jednostka – zgodnie z przewidywaniami – pokryje koszty prac rozwojowych, np. dzięki badaniom rynku lub prognozowanym przychodom ze sprzedaży produktów albo zastosowania technologii.

W szczególności przyjmuje się, że warunki te są spełnione łącznie, jeżeli:

• prace mają charakter prac rozwojowych,
• są prowadzone na własne potrzeby jednostki,
• koszty poniesiono przed zakończeniem projektu, przekazaniem do używania i rozpoczęciem wykorzystywania rezultatów,
• zamierzone rezultaty prac są jasno określone i udokumentowane w postaci dokumentacji technicznej lub równoważnej,
• koszty realizacji prac niezbędne do osiągnięcia rezultatów zostały wiarygodnie określone w formie budżetu, kosztorysu lub innego planu finansowego zatwierdzonego przez upoważnione osoby,
• przydatność rezultatów została potwierdzona i udokumentowana, np. poprzez studium wykonalności, badania rynkowe lub analizę rynku; jeżeli produkt lub technologia wymagają dopuszczenia do obrotu, warunek uznaje się za spełniony, gdy dopuszczenie zostało uzyskane lub jest wysoce prawdopodobne,
• przewiduje się, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przyszłymi korzyściami ekonomicznymi z ich wykorzystania; potwierdzeniem mogą być analiza opłacalności, biznesplan lub inna równoważna dokumentacja,
• jednostka ma lub może zapewnić środki finansowe na wdrożenie rezultatów prac, np. promesę kredytową, własne zasoby finansowe, zdolność kredytową lub finansowanie właścicielskie,
• na podstawie zgromadzonej dokumentacji jednostka podjęła decyzję o wykorzystaniu rezultatów prac rozwojowych w działalności, np. do wytwarzania nowych lub ulepszonych produktów, świadczenia usług lub usprawnienia procesów operacyjnych.

Koszty ponoszone do momentu udokumentowania spełnienia powyższych warunków stanowią koszty okresu, w którym je poniesiono. Natomiast koszty poniesione od momentu potwierdzenia spełnienia warunków do chwili przyjęcia wyników prac do używania aktywuje się jako WNiP w realizacji (koszty prac rozwojowych w realizacji).

Do prac rozwojowych, których koszty można uznać za składnik WNiP, nie zalicza się w szczególności kosztów działań rutynowych, które nie mają charakteru innowacyjnego ani nie powodują istotnych zmian w funkcjonowaniu jednostki, wytwarzaniu wyrobów lub świadczeniu usług, takich jak:

• przeglądy techniczne we wczesnej fazie produkcji rynkowej,
• kontrola jakości produkcji przeznaczonej na rynek wraz z rutynowymi testami,
• wdrażanie usprawnień, drobne zmiany konstrukcyjne oraz cząstkowe zmiany technologii, procesów i systemów,
• wykrywanie i usuwanie usterek powstałych w trakcie produkcji rynkowej,
• rutynowe działania służące poprawie jakości dotychczasowych produktów, usług, procesów lub systemów,
• dostosowanie cech produktów i usług do indywidualnych wymagań klientów w ramach bieżącej działalności,
• sezonowe lub okresowe zmiany postaci lub właściwości wytwarzanych produktów, usług, procesów lub systemów,
• rutynowe projektowanie narzędzi, przyrządów, szablonów, matryc, usług i procesów stosowanych w działalności jednostki,
• działania polegające na lepszym przystosowaniu pomieszczeń produkcyjnych,
• przeprojektowanie i uruchomienie maszyn, urządzeń i przyrządów innych niż wykorzystywane wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych.

Wskazówką przy ocenie może być to, że efektem prac rozwojowych – zgodnie z zamierzeniem jednostki – powinny być niematerialne składniki aktywów, które spełniałyby definicję WNiP (z wyjątkiem wartości firmy), gdyby zostały nabyte od podmiotów zewnętrznych.

WNiP jako inwestycje – rzadkie, ale możliwe

Chodzi o sytuacje, w których składnik niematerialny nie służy własnej działalności jednostki. Wówczas może stanowić aktywo inwestycyjne prezentowane jako inwestycje długoterminowe.

WNiP można zaliczyć do inwestycji, jeżeli zostały nabyte i nie będą wykorzystywane w działalności operacyjnej jednostki. Oceny tej dokonuje się z uwzględnieniem modelu biznesowego jednostki.

Nie jest natomiast prawidłowe ujmowanie jako inwestycji kosztów zakończonych prac rozwojowych, ponieważ są one ponoszone w celu osiągania korzyści w ramach działalności operacyjnej jednostki. Również wartość firmy pozostaje związana z podstawowym modelem biznesowym jednostki i nie ma charakteru inwestycji.

Wycena

Wartości niematerialne i prawne wycenia się w bilansie według schematu:

• wartość brutto (cena nabycia),
• umorzenie,
• odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• wartość bilansowa WNiP.

Pierwszym elementem, który należy zweryfikować przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej.

Na cenę nabycia WNiP składają się: cena zakupu, koszty zakupu, koszty dostosowania do używania oraz koszty finansowania zewnętrznego. Do momentu zakończenia prac i przyjęcia składnika do używania ujmuje się go jako WNiP w realizacji.

W przypadku umów bezterminowych z wynagrodzeniem okresowym należy rozważyć wskazówki KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. Do kosztów dostosowania zalicza się w szczególności koszty wdrożenia oprogramowania poniesione przed rozpoczęciem jego użytkowania.

Do wartości początkowej WNiP nie zalicza się natomiast:

• kosztów szkolenia pracowników w zakresie obsługi nowego składnika (chyba że zostały wliczone w cenę zakupu i nie można ich wyodrębnić lub wiarygodnie oszacować),
• kosztów reklamy i działań promocyjnych – stanowią one koszty okresu.

Koszt wytworzenia prac rozwojowych realizowanych siłami własnymi obejmuje:

a) koszty bezpośrednie – możliwe do przypisania do konkretnych prac lub ich elementów na podstawie dokumentów źródłowych lub mierników,

b) koszty pośrednie – których nie można bezpośrednio przyporządkować do określonych prac, w tym:

• koszty wspólne dotyczące kilku projektów prac rozwojowych,
• koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych i ludzkich wykorzystywanych równocześnie do prac rozwojowych i innych działań jednostki.

Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia prac rozwojowych wymaga odpowiedniej ewidencji kosztów według poszczególnych projektów oraz wiarygodnego pomiaru ponoszonych wydatków. Jednostka powinna mieć procedury dotyczące:

• dnia udokumentowania spełnienia warunków aktywowania kosztów prac rozwojowych,
• wyodrębniania projektów prac rozwojowych w ewidencji księgowej,
• zasad rozliczania kosztów pośrednich na poszczególne projekty,
• ujmowania kosztów utrzymania zasobów wykorzystywanych przy pracach rozwojowych,
• ujmowania kosztów komórek organizacyjnych zaangażowanych w te prace,
• ujmowania kosztów prób przeprowadzanych przed oddaniem wyników prac do używania,
• ujmowania kosztów i strat powstałych w trakcie prowadzenia prac rozwojowych.

Amortyzacja do weryfikacji

Kluczowym elementem prawidłowej wyceny WNiP jest amortyzacja. Należy sprawdzić, czy odpisy rozpoczęto we właściwym momencie i czy zakończono je prawidłowo. W praktyce się zdarza, że jednostki nie naliczają amortyzacji od WNiP przyjętych do używania albo odwrotnie – kontynuują ją mimo likwidacji danego tytułu.

Odpisy amortyzacyjne rozpoczyna się w miesiącu przyjęcia WNiP do używania i ujęcia w księgach rachunkowych lub w miesiącu następnym – zasady te powinny wynikać z polityki rachunkowości. Jeżeli składnik wprowadzono do ksiąg po dacie przyjęcia do używania, jednostka powinna retrospektywnie skorygować zaległe odpisy.

W okresie, gdy jednostka posiada składnik WNiP, lecz nie rozpoczęła jego użytkowania (np. gdy prawo do korzystania rozpoczyna się później), ujmuje się go jako WNiP w realizacji.

Zaprzestanie amortyzacji następuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiło:

• zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością podlegającą amortyzacji,
• przeznaczenie składnika do sprzedaży, likwidacji lub innego rozchodu i zaprzestanie jego używania,
• stwierdzenie niedoboru składnika,
• przekwalifikowanie WNiP do inwestycji wycenianych w wartości rynkowej lub godziwej,
• postawienie jednostki w stan upadłości, jeżeli oznacza to zaprzestanie używania składnika.

Jednostka może stosować uproszczenia podobne jak przy środkach trwałych:

• dla WNiP o niskiej wartości jednostkowej możliwe jest stosowanie zbiorczych odpisów dla grup składników o podobnym charakterze lub jednorazowej amortyzacji (art. 32 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1 u.r.),
• jednostki mikro i małe mogą stosować zasady amortyzacji wynikające z przepisów podatkowych (art. 32 ust. 7–8 u.r.).

Uproszczenie to nie dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek jawnych i komandytowych, w których wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe lub podmioty o podobnej formie prawnej, a także – co do zasady – jednostek sektora finansów publicznych.

Poza kategorią „inne wartości niematerialne i prawne” należy zwrócić szczególną uwagę na wycenę i prezentację:

• kosztów zakończonych prac rozwojowych,
• wartości firmy.

Koszty zakończonych prac rozwojowych wykazuje się w wartości skorygowanej o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Amortyzacji dokonuje się przez przewidywany okres uzyskiwania korzyści ekonomicznych, nawet jeżeli przekracza on pięć lat. Jeżeli okresu tego nie można wiarygodnie oszacować, przyjmuje się okres amortyzacji nie dłuższy niż pięć lat.

Przepisy podatkowe przewidują kilka sposobów rozliczenia nakładów na prace rozwojowe. Mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

• w miesiącu poniesienia albo od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone,
• poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (art. 22m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) – jako wartości niematerialne i prawne.

Oznacza to, że podatkowo nakłady na prace rozwojowe nie muszą być traktowane jako WNiP – mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo ujęte jako WNiP i amortyzowane.

W okresie użytkowania WNiP mogą pojawiać się dodatkowe koszty. Jednostka ujmuje je – w zależności od celu ich poniesienia – jako:

• koszty bieżącego okresu użytkowania (eksploatacji) albo
• odrębne obiekty (tytuły) inwentarzowe WNiP.

Warto pamiętać, że – w przeciwieństwie do środków trwałych – wartości niematerialnych i prawnych nie ulepsza się. Wartość początkowa WNiP nie zwiększa się o koszty poniesione na ich ulepszenie niezależnie od: kwoty tych kosztów, ich charakteru (np. przebudowa, rozbudowa, modernizacja), zwiększenia wartości użytkowej składnika.

Jeżeli koszty poniesione w okresie użytkowania spełniają samodzielnie definicję WNiP, ujmuje się je jako odrębny składnik (tytuł inwentarzowy), o ile przekraczają przyjęty poziom istotności.

Wskazówki dotyczące ustalania poziomu istotności oraz uproszczeń w ujmowaniu niskocennych WNiP zawiera KSR nr 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości”. Standard wskazuje m.in., że przy początkowym ujęciu możliwe jest:

• ujmowanie składników przekraczających próg istotności jako: pojedynczych tytułów inwentarzowych lub elementów zbiorczego obiektu inwentarzowego,
• ujmowanie składników o wartości poniżej progu istotności jako: elementów zbiorczego obiektu inwentarzowego WNiP, WNiP amortyzowanych jednorazowo lub kosztu okresu.

Inwentaryzacja – sprawdzenie prawidłowego ujęcia

Sporządzając sprawozdanie finansowe, należy pamiętać o wcześniejszym przeprowadzeniu inwentaryzacji WNiP. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. podlegają one corocznej inwentaryzacji drogą weryfikacji. Jej celem jest:

• sprawdzenie poprawności danych z ksiąg rachunkowych i ewidencji pomocniczych poprzez porównanie ich ze stanem faktycznym,
• wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych,
• wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki,
• ocena przydatności WNiP, co może stanowić przesłankę do testów na trwałą utratę wartości.

Co do zasady inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego oraz w terminach wskazanych w art. 26 ust. 4 i 4a u.r.

Warto połączyć ją z weryfikacją okresów i stawek amortyzacji oraz testami na utratę wartości.

Inwentaryzacja WNiP polega m.in. na sprawdzeniu:

• czy składniki ujęte w ewidencji mają potwierdzenie w dokumentacji źródłowej (np. umowy licencyjne, umowy przeniesienia praw autorskich, umowy dotyczące know-how),
• czy wartości wynikające z umów są zgodne z zapisami księgowymi i ewidencją pomocniczą oraz wyjaśnieniu ewentualnych różnic,
• czy wykazywane WNiP są faktycznie wykorzystywane w działalności jednostki,
• czy jednostka nie korzysta z nieodpłatnie udostępnionych WNiP, które nie zostały ujęte w ewidencji,
• czy zmiany działalności jednostki nie spowodowały utraty przydatności niektórych WNiP,
• czy zmiany przepisów nie spowodowały konieczności zaprzestania ich wykorzystywania,
• czy liczba instalacji oprogramowania odpowiada warunkom licencji,
• czy wygasłe licencje zostały odpowiednio ujęte w ewidencji,
• czy efekty zakończonych prac rozwojowych są wykorzystywane zgodnie z założeniami przyjętymi przy ich aktywowaniu,
• czy nie wystąpiły inne okoliczności powodujące utratę korzyści ekonomicznych (np. wygaśnięcie ochrony patentowej lub praw autorskich).

Zgodnie z art. 27 ust. 2 u.r. wszystkie czynności inwentaryzacyjne wymagają udokumentowania w formie protokołów podpisanych przez osoby dokonujące weryfikacji oraz zatwierdzonych przez kierownika jednostki.

Ujawnienia i prezentacja

Zakres ujawnień dotyczących WNiP nie jest rozbudowany. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego należy przede wszystkim przedstawić przyjęte zasady (politykę) rachunkowości dotyczące WNiP, w tym zasady amortyzacji.

Zasady prezentacji danych w bilansie oraz w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ilustruje przykład 4. Warto jednak rozważyć – zgodnie z art. 50 ust. 1 u.r. – przedstawienie dodatkowych informacji, takich jak:

• wartość początkowa w pełni zamortyzowanych WNiP nadal używanych, w tym składników niskocennych amortyzowanych jednorazowo,
• wartość księgowa czasowo nieużywanych WNiP,
• przyczyny zmian stawek lub okresów amortyzacji w danym roku,
• czynniki wpływające na trwałą utratę wartości WNiP,
• inne informacje istotne dla użytkowników sprawozdania finansowego.

Tabela. Dane w sprawozdaniu