Sprawozdania: 10 wątpliwości dotyczących zobowiązań i rezerw

Odpowiedź

Tak. Jeżeli umowa przewiduje waloryzację, a wskaźnik jest znany na dzień bilansowy, wartość zobowiązania należy odpowiednio skorygować.

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji kaucji. W praktyce przyjmuje się, że kaucja jest sumą pieniężną złożoną jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Jej cechą zasadniczą jest zwrotny charakter, jeśli zostaną spełnione warunki określone w umowie. W zależności od zapisów umownych kaucja może zostać:

• zaliczona na poczet niespłaconych zobowiązań (np. czynszu),
• zwrócona po zakończeniu umowy,
• zatrzymana jako odszkodowanie w przypadku niewywiązania się najemcy z umowy.

Oznacza to, że kaucja stanowi zabezpieczenie interesów wynajmującego i może zostać wykorzystana wyłącznie w sposób przewidziany w umowie. Jeżeli umowa przewiduje zwrot kaucji w kwocie powiększonej o wskaźnik inflacji, jednostka powinna ocenić, czy na dzień bilansowy istnieje obowiązek jej zwrotu w takiej właśnie wysokości.

Kaucje ujmuje się jako zobowiązania niefinansowe wobec najemców i wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty. Jeżeli jednak umowa przewiduje waloryzację kaucji, a wskaźnik inflacji jest znany na dzień bilansowy, wartość zobowiązania należy odpowiednio podwyższyć. Nie należy natomiast szacować przyszłych, nieznanych wskaźników waloryzacji.

Kaucje prezentuje się w bilansie w pozycji „Inne zobowiązania”. W zależności od terminu rozwiązania umowy najmu wykazuje się je jako zobowiązania krótkoterminowe lub długoterminowe. W przypadku umów zawartych na czas nieokreślony, które nie zostały wypowiedziane do dnia bilansowego, kaucje ujmuje się jako inne zobowiązania długoterminowe.

Stosowanie uproszczeń

Pytanie 2: Jednostka rozważa zastosowanie uproszczeń polegających na rezygnacji z ujmowania części zobowiązań lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Czy jest to dopuszczalne na gruncie ustawy o rachunkowości i w jakim zakresie?

Odpowiedź

Nie można zrezygnować z ujmowania zobowiązań. W odniesieniu do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw dopuszczalne są jednak określone uproszczenia, jeśli spełnione są warunki wynikające z ustawy o rachunkowości.

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa rodzaje uproszczeń:

• wskazane wprost w przepisach,
• wynikające z zasady istotności.

Rezygnacja z ujmowania zobowiązań nie jest dopuszczalna, gdyż narusza zasadę kompletności ksiąg rachunkowych. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw.

Pierwszy rodzaj uproszczeń wynika bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 39 ust. 6 oraz art. 7 ust. 2b u.r. z obowiązku tworzenia rezerw mogą być zwolnione niektóre jednostki mikro i małe. Zwolnienie to co do zasady nie dotyczy m.in. spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek jawnych i komandytowych, w których wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są wyłącznie spółki kapitałowe lub podmioty o podobnej formie prawnej. Co do zasady nie mogą z niego korzystać również jednostki sektora finansów publicznych (z nielicznymi wyjątkami). W ramach tego uproszczenia kierownik jednostki może wprost wskazać w polityce rachunkowości, że jednostka nie ujmuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących świadczeń pracowniczych oraz nie tworzy rezerw. W takim przypadku nie jest wymagane analizowanie wpływu tego rozwiązania na wierny i rzetelny obraz jednostki.

Drugi rodzaj uproszczeń wynika z art. 4 ust. 4 u.r. i opiera się na zasadzie istotności. Może on być stosowany nie tylko przez jednostki mikro i małe, lecz także przez inne jednostki, pod warunkiem że uproszczenie zmniejsza pracochłonność ewidencji i jednocześnie nie zniekształca obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku konieczne jest indywidualne podejście oraz przeprowadzenie analizy wpływu uproszczenia na sprawozdanie finansowe.

W praktyce uproszczenia te dotyczą najczęściej kosztów o charakterze powtarzalnym i mało zmiennym, takich jak koszty administracyjne ponoszone w podobnej wysokości w każdym miesiącu. Nie jest natomiast właściwe ich stosowanie w odniesieniu do istotnych pozycji, np. niezafakturowanych dostaw surowców lub energii mających znaczący wpływ na koszt wytworzenia produktów. Również jednostki, które nie mogą skorzystać z uproszczeń przewidzianych wprost w ustawie, w tym spółki kapitałowe oraz jednostki sektora finansów publicznych, mogą odstąpić od ujmowania niektórych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub rezerw, jeżeli wykażą brak ich istotności. Warunkiem jest jednak posiadanie wewnętrznej dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie odpowiednich analiz.

Tworzenie tzw. rezerw na koszty

Pytanie 3: W praktyce często się zdarza, że faktury za czynsz, wodę czy energię wystawiane są w styczniu kolejnego roku, mimo że dotyczą świadczeń zrealizowanych w grudniu. Czy w takiej sytuacji jednostka zawsze powinna tworzyć rezerwy lub RMBK na niefakturowane jeszcze dostawy dóbr lub usług?

Odpowiedź

Tak. Jeżeli świadczenie zostało wykonane w danym roku obrotowym, a jednostka ma obowiązek zapłaty, koszt oraz odpowiadające mu zobowiązanie powinny zostać ujęte w sprawozdaniu finansowym tego okresu, nawet jeżeli nie zostały jeszcze potwierdzone fakturą.

Uzasadnienie

Sprawozdanie finansowe obejmuje wszystkie operacje gospodarcze dotyczące danego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednostka otrzymała w danym roku świadczenia od dostawców, powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty lub wykonania świadczenia ekwiwalentnego niezależnie od momentu otrzymania faktury. W rachunkowości służą temu mechanizmy szacowania zobowiązań i ujmowania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co stanowi realizację zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady ostrożności.

Zgodnie z art. 39 ust. 2 u.r. jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, jeżeli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
• z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń związanych z bieżącą działalnością, w tym świadczeń na rzecz pracowników oraz świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można wiarygodnie oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wynikające z pkt 1 mają zazwyczaj charakter krótkoterminowy i są praktycznie pewne. Natomiast w przypadku świadczeń z pkt 2, które często określane są potocznie jako rezerwy, horyzont czasowy może przekraczać 12 miesięcy, co przy ich wycenie wymaga uwzględnienia zmiany wartości pieniądza w czasie.

Zarówno RMBK, jak i rezerwy ujmuje się w kwocie wiarygodnego szacunku. Sposób wyceny zależy od rodzaju świadczenia. Przykładowo, przy ustalaniu rezerwy na niewykorzystane urlopy należy określić wartość wynagrodzeń pracowników posiadających niewykorzystane dni urlopu oraz przeciętne wynagrodzenie za jeden dzień urlopu, a następnie obliczyć łączną wartość zobowiązania wobec pracowników. Następnie trzeba zaksięgować wartość rezerwy na niewykorzystane urlopy:

• Wn „Koszty działalności operacyjnej, na przykład koszty sprzedaży koszty zarządu”,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne - Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”.

W przypadku niefakturowanej energii elektrycznej koszt można oszacować na podstawie faktycznego zużycia wynikającego z odczytów liczników oraz obowiązujących taryf, ewentualnie z wykorzystaniem danych z poprzednich okresów skorygowanych o zmiany cen. W odniesieniu do innych świadczeń podstawą szacunku są umowy, zamówienia i inne dostępne dokumenty. Należy przy tym pamiętać, że są to wartości szacunkowe i ostateczna kwota wynikająca z faktury może się od nich różnić, co jest naturalną cechą tego rodzaju zdarzeń.

Ujęcie kosztów dotyczących otrzymanych świadczeń oraz odpowiadających im zobowiązań w okresie, którego one dotyczą, zapewnia prawidłowe ustalenie wyniku finansowego oraz rzetelną ocenę poziomu zadłużenia jednostki, a tym samym zwiększa wiarygodność danych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym.

Dane w informacji dodatkowej

Pytanie 4: Jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe musi ujawniać w informacji dodatkowej dane dotyczące zobowiązań, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw. Jakie informacje są w tym zakresie kluczowe i na co należy zwrócić szczególną uwagę, aby ujawnienia były kompletne i czytelne?

Odpowiedź

W informacji dodatkowej muszą się znaleźć szczegółowe i przejrzyste ujawnienia dotyczące struktury zobowiązań oraz zmian w zakresie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rezerw, ze szczególnym uwzględnieniem ich terminów wymagalności, zabezpieczeń oraz przyczyn zmian wartości.

Uzasadnienie

Informacja dodatkowa powinna zawierać wiele danych dotyczących zarówno zobowiązań, jak i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. w informacji dodatkowej należy zaprezentować podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu oraz według pozostałego od dnia bilansowego, przewidywanego umową okresu spłaty:

• do 1 roku,
• powyżej 1 roku do 3 lat,
• powyżej 3 lat do 5 lat,
• powyżej 5 lat.

Dodatkowo jednostka powinna ujawnić łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki, wraz ze wskazaniem charakteru i formy zastosowanych zabezpieczeń.

W odniesieniu do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów istotne jest zaprezentowanie wykazu istotnych pozycji, przy czym w praktyce dane te często ujmuje się łącznie z informacjami o rezerwach. Kluczowe znaczenie ma jednak prawidłowe przedstawienie zmian ich stanu. Należy wyraźnie rozróżnić zmiany wynikające z:

• utworzenia nowych rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz ich wykorzystania (np. w wyniku wypłaty świadczeń),
• rozwiązania rezerw lub rozliczeń, które okazały się bezzasadne lub nadmierne,
• aktualizacji wartości, w tym wynikającej z dyskontowania.

Błędem jest łączne prezentowanie wykorzystania rezerw oraz ich rozwiązania lub innych zmniejszeń. Są to bowiem odrębne zdarzenia gospodarcze, które w różny sposób wpływają na stan rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na koniec okresu sprawozdawczego i powinny być wykazane jako oddzielne tytuły zmian w notach objaśniających.

W sprawozdaniu finansowym za 2025 r. zasadne jest również opisowe odniesienie się do przyczyn zmian wartości rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Istotna będzie również informacja, jaka część tych zmian wynika z dyskontowania, a jaka ze wzrostu wartości nominalnej zobowiązań.

Wykazywanie nieopłaconych faktur

Pytanie 5: Na dzień bilansowy jednostka ma nieopłacone faktury z tytułu dostaw i usług. Czy zobowiązania te można zaprezentować w sprawozdaniu finansowym w wartości nominalnej, czy też wymagają one aktualizacji?

Odpowiedź

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług wykazuje się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, a nie w wartości nominalnej, jeżeli z przepisów lub charakteru zobowiązania wynika obowiązek jej aktualizacji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r. zobowiązania wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. Oznacza to, że wartość zobowiązania z tytułu dostaw i usług obejmuje nie tylko jego wartość nominalną, lecz także inne składniki wpływające na wysokość świadczenia należnego wierzycielowi. Należy doliczyć w szczególności odsetki za opóźnienie w zapłacie, jeżeli jednostka – jako nabywca – jest nimi obciążona na podstawie przepisów prawa (w tym art. 481 par. 1 kodeksu cywilnego) lub postanowień umownych. Nie ma przy tym znaczenia, czy jednostka otrzymała już notę odsetkową. Istotne jest, czy na dzień bilansowy ciąży na niej obowiązek zapłaty odsetek. Jeżeli taki obowiązek istnieje, jednostka powinna samodzielnie je naliczyć i powiększyć o nie wartość zobowiązania.

Pojęcie kwoty wymagającej zapłaty zostało doprecyzowane w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Zgodnie z tym stanowiskiem kwota wymagająca zapłaty na dzień bilansowy obejmuje:

• wartość zobowiązania na dzień jego początkowego ujęcia (wartość nominalną),
• pomniejszenia o dokonane spłaty, przyznane rabaty, uznane reklamacje oraz kary umowne naliczone przez nabywcę,
• powiększenia o naliczone na dzień bilansowy odsetki, kary umowne oraz zasądzone koszty postępowania sądowego.

Zmniejszenie zobowiązań może wynikać m.in. z kar umownych naliczonych przez nabywcę na podstawie umowy. Kary te dotyczą wyłącznie zobowiązań niepieniężnych, takich jak opóźnienia w dostawie, wady towarów czy nienależyte wykonanie usług, i są dokumentowane notami księgowymi. Jeżeli jednak sprzedawca kwestionuje naliczoną karę lub jej zapłata jest niepewna, jednostka powinna oszacować prawdopodobieństwo jej odzyskania i – w razie potrzeby – dokonać odpisu aktualizującego należność.

Zwiększenie zobowiązań następuje natomiast przede wszystkim z tytułu odsetek za zwłokę. Jak wskazuje stanowisko KSR, nabywca ujmuje zobowiązanie z tego tytułu oraz obciąża nim koszty finansowe nie tylko wtedy, gdy otrzymał notę odsetkową, lecz także wówczas, gdy opóźnienie w zapłacie wystąpiło, a praktyką sprzedawcy jest naliczanie odsetek za opóźnienie. Kwotę zobowiązania mogą powiększać również rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, o których mowa w ustawie z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynika, że wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, przysługuje od dłużnika – bez wezwania – rekompensata za koszty odzyskiwania należności, stanowiąca równowartość kwoty:

• 40 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 zł,
• 70 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 zł, ale niższa niż 50 000 zł,
• 100 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa niż 50 000 zł.

Równowartość rekompensaty ustala się według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. W konsekwencji wykazywanie na dzień bilansowy nieopłaconych zobowiązań z tytułu dostaw i usług wyłącznie w wartości nominalnej, z pominięciem należnych odsetek i innych składników kwoty wymagającej zapłaty, może prowadzić do zniekształcenia obrazu sytuacji finansowej jednostki.

Wycena zobowiązań w walucie obcej

Pytanie 6: Jednostka mała stosuje w podatku dochodowym kasowe podejście do różnic kursowych. Czy w związku z tym musi wyceniać na dzień bilansowy zobowiązania wyrażone w walutach obcych?

Odpowiedź

Tak. Niezależnie od stosowanego w podatku dochodowym podejścia do różnic kursowych, zobowiązania wyrażone w walucie obcej muszą być wyceniane na dzień bilansowy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Uzasadnienie

Zobowiązania wyrażone w walutach obcych podlegają co do zasady przeliczeniu na walutę polską na podstawie ustawy o rachunkowości. Brak takiej wyceny prowadziłby do zniekształcenia wartości zobowiązań prezentowanych w sprawozdaniu finansowym.

Wartością nominalną zobowiązania wyrażonego w walucie obcej jest kwota ustalona w momencie początkowego ujęcia, w wyniku przeliczenia wartości walutowej na złote według właściwego kursu.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 u.r. zobowiązania ujmuje się w księgach rachunkowych po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Tę samą zasadę stosuje się do odsetek naliczonych w walucie obcej – przelicza się je według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia.

Na dzień bilansowy, zgodnie z art. 30 ust. 1 u.r., należności i zobowiązania wyrażone w walutach obcych wycenia się po średnim kursie NBP obowiązującym na ten dzień. Wycena ta jest obowiązkowa, a powstałe różnice kursowe ujmuje się w wyniku finansowym, jako:

• przychody finansowe, jeżeli kurs waluty przy zobowiązaniach spada,
• koszty finansowe, jeżeli kurs waluty przy zobowiązaniach rośnie.

Jeżeli zobowiązanie dotyczy środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w trakcie budowy lub dostosowania do użytkowania, różnice kursowe korygują wartość tego składnika aktywów. Podobne rozwiązanie, zgodnie z art. 28 ust. 4 u.r., może być stosowane do zapasów wymagających długiego okresu przygotowania do sprzedaży, jeśli zostało to przewidziane w polityce rachunkowości jednostki.

Dokonując wyceny zobowiązań w walutach obcych, należy pamiętać, że wycena powinna być przeprowadzana dla poszczególnych operacji gospodarczych, a nie dla salda końcowego. Saldo jest bowiem wypadkową wielu transakcji przeliczanych po różnych kursach. Przed wyceną konieczne jest zatem rozliczenie wszystkich płatności z kontrahentami.

Koszty badania sprawozdania

Pytanie 7: Jednostka zawarła umowę z firmą audytorską na badanie sprawozdania finansowego za 2025 r. Faktura za usługę zostanie wystawiona w 2026 r. Kwota badania jest znacząca. W którym roku obrotowym koszty badania powinny obciążyć wynik finansowy jednostki?

Odpowiedź

Jeżeli kwota badania jest istotna, koszty badania sprawozdania finansowego za 2025 r. należy ująć w tym właśnie roku poprzez utworzenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Otrzymanie faktury w 2026 r. powoduje rozliczenie uprzednio utworzonego rozliczenia międzyokresowego.

Uzasadnienie

Jednostki zobowiązane do badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta ujmują koszty badania jako koszty działalności operacyjnej. Z punktu widzenia rachunkowości koszty te dotyczą roku, za który sporządzane i badane jest sprawozdanie finansowe, niezależnie od momentu otrzymania faktury. Wynika to z zasady współmierności przychodów i kosztów. W praktyce najczęściej stosowanym rozwiązaniem jest utworzenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów (potocznie określanego jako rezerwa na badanie sprawozdania finansowego). Rozliczenie to odzwierciedla fakt, że jednostka w 2025 r. otrzymała usługę badania, która – zgodnie z umową – zostanie zafakturowana w kolejnym roku obrotowym. Bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów prezentuje się jako zobowiązanie, najczęściej w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

Utworzenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów na dzień bilansowy 2025 r. ujmuje się zapisem:

• Wn „Koszty zarządu”,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów – badanie sprawozdania finansowego”.

Jeżeli jednostka nie prowadzi układu kalkulacyjnego kosztów, zapis ten może zostać ujęty na koncie Wn „490 Rozliczenie kosztów”.

W 2026 r., po otrzymaniu faktury od firmy audytorskiej, dokument ten ujmuje się standardowo jako koszt usług obcych:

• Wn „Koszty usług obcych”,
• Wn „VAT naliczony” – jeżeli podlega odliczeniu,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami”.

Równolegle należy rozliczyć wcześniej utworzone bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów:

• Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów – badanie sprawozdania finansowego”,
• Ma „Rozliczenie kosztów”.

Jeżeli kwota wynikająca z faktury różni się od wartości utworzonego biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów, różnicę odnosi się do wyniku finansowego bieżącego roku:

• jako zwiększenie kosztów, gdy faktura opiewa na wyższą kwotę,
• jako zmniejszenie kosztów, gdy faktura jest niższa od utworzonego rozliczenia.

Takie ujęcie zapewnia, że koszty badania obciążają wynik finansowy roku 2025, którego dotyczą.

Należy jednocześnie pamiętać, że dla celów podatku dochodowego koszty badania sprawozdania finansowego stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero na podstawie faktury wystawionej przez firmę audytorską. W efekcie powstaje różnica przejściowa pomiędzy wynikiem rachunkowym a podatkowym. Jednostki rozpoznające aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinny na koniec 2025 r. ująć aktywo z tytułu odroczonego podatku, które zostanie rozliczone w 2026 r., po otrzymaniu faktury.

Jeżeli jednak jednostka regularnie poddaje swoje sprawozdania badaniu, a koszt usługi audytorskiej nie jest istotny, dopuszczalne jest zastosowanie uproszczenia polegającego na nieujmowaniu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów i zaliczeniu całej kwoty usługi w koszty okresu otrzymania faktury. Takie rozwiązanie musi być zapisane w polityce rachunkowości, stosowane konsekwentnie i nie może prowadzić do zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej, finansowej ani wyniku finansowego jednostki.

Zaliczki na poczet usług

Pytanie 8: Jednostka otrzymała zaliczki na poczet usług, które zostaną wykonane w kolejnym roku obrotowym. Czy kwoty te powinny zostać ujęte jako zobowiązania, czy jako rozliczenia międzyokresowe przychodów?

Odpowiedź

Otrzymane zaliczki stanowią zobowiązanie krótkoterminowe wobec klienta. Na dzień bilansowy prezentuje się je w pasywach jako zobowiązania, a nie jako przychody.

Uzasadnienie

Otrzymanie zaliczki oznacza, że jednostka zobowiązała się do wykonania określonych świadczeń w przyszłym okresie sprawozdawczym. Do momentu wykonania usługi i rozpoznania przychodu otrzymana kwota nie stanowi przychodu, lecz zobowiązanie wobec odbiorcy.

Jak wskazuje stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami, otrzymaną przedpłatę sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązanie w wysokości faktycznie otrzymanych środków pieniężnych, obejmujących:

• część wartości (ceny) przyszłego świadczenia oraz związane z nim obciążenia publicznoprawne (np. VAT),
• wyłącznie część wartości (ceny) świadczenia – jeżeli sprzedaż jest zwolniona z obciążeń publicznoprawnych lub sprzedawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego.

W zależności od rozwiązań przyjętych w polityce rachunkowości otrzymana przedpłata w kwocie netto może być ewidencyjnie ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Nie zmienia to jednak jej prezentacji bilansowej, która na dzień bilansowy powinna nastąpić w pasywach jako zobowiązanie krótkoterminowe.

Zaliczki otrzymane od klientów prezentuje się w bilansie:

• jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług – w przypadku otrzymania przedpłat od jednostek powiązanych lub jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie kapitałowe (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a),
• jako zaliczki otrzymane na dostawy i usługi – w przypadku przedpłat od pozostałych jednostek (poz. B.III.3e. pasywów bilansu),
• jako inne zobowiązania krótkoterminowe – jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezwiązanej z podstawową działalnością operacyjną jednostki, np. sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i. pasywów bilansu).

Naliczone odsetki od kredytów i pożyczek

Pytanie 9: Jednostka ma zobowiązania finansowe, w szczególności kredyty i pożyczki. Na dzień bilansowy naliczone są odsetki, które nie zawsze zostały jeszcze zapłacone lub zafakturowane. Czy naliczone odsetki należy ujmować jako odrębny koszt, czy też powinny one zwiększać wartość zobowiązania prezentowanego w bilansie?

Odpowiedź

Tak, naliczone na dzień bilansowy odsetki od kredytów i pożyczek powinny zwiększać wartość zobowiązania. Trzeba je prezentować w bilansie łącznie z kredytem lub pożyczką.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8a u.r. zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a w określonych przypadkach według wartości godziwej. Użycie w przepisie sformułowania „mogą” oznacza, że jednostki mają również prawo naliczać odsetki według stopy wynikającej z umowy, bez stosowania metody skorygowanej ceny nabycia, jeśli przyjęte rozwiązanie jest spójne z polityką rachunkowości.

W przypadku zobowiązań finansowych, takich jak kredyty, pożyczki, leasing finansowy czy zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, kluczowe znaczenie ma ich prawidłowy podział na część długoterminową i krótkoterminową w zależności od terminu spłaty poszczególnych rat. Kredyty i pożyczki wykazuje się w bilansie w kwocie podlegającej spłacie, przy czym część przypadającą do spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego ujmuje się jako zobowiązanie krótkoterminowe. Przykładowo w pozycji „Zobowiązania długoterminowe – kredyty i pożyczki” wykazuje się kredyty i pożyczki zaciągnięte przez jednostkę bez względu na ich przeznaczenie – zarówno na finansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej lub obcej. Zobowiązanie z tytułu kredytu wykazuje się w pasywach bilansu w pełnej kwocie podlegającej spłacie. Jeżeli termin spłaty przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, odpowiednią część kredytu wykazuje się jako zobowiązanie krótkoterminowe w pozycji „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki”. Jeżeli zgodnie z umową środki otrzymane z tytułu kredytu lub pożyczki są niższe od kwoty, która będzie podlegała spłacie, a różnica wynika z potrącenia odsetek pobranych z góry przez bank, kwotę tę ujmuje się w aktywach jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza w czasie. Wykazuje się ją w bilansie jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne – w pozycji A.V.2 aktywów.

Naliczone odsetki, jeżeli zgodnie z umową stają się wymagalne po wykorzystaniu kredytu, ujmuje się w kwocie wymagającej zapłaty, zwiększając wartość zobowiązania. Równocześnie odsetki te zalicza się do kosztów finansowych albo do kosztu wytworzenia środka trwałego, lub wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli dotyczą składników majątku w trakcie budowy lub dostosowania do użytkowania. Sposób ewidencji naliczonych, lecz jeszcze niewymagalnych odsetek może wynikać z polityki rachunkowości jednostki. Mogą one być ujmowane na odrębnym koncie analitycznym powiązanym z kontem kredytu lub pożyczki, co ułatwia uzgadnianie sald z bankiem lub pożyczkodawcą. Niezależnie jednak od przyjętej techniki ewidencyjnej w bilansie odsetki prezentuje się łącznie z zobowiązaniem głównym.

Dokonując wyceny zobowiązań finansowych na dzień bilansowy, jednostka powinna również ustalić, czy stosuje wyłącznie przepisy u.r., czy także przepisy rozporządzenia ministra finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych. Jednostki mikro korzystające z uproszczeń, a także jednostki małe mogą – na podstawie art. 28a i art. 28b u.r. – nie stosować przepisów tego rozporządzenia. Nie zwalnia to ich jednak z obowiązku ujmowania naliczonych odsetek w wartości zobowiązań wykazywanych w bilansie.

Wartość zobowiązania leasingowego

Pytanie 10: Jednostka posiada umowy leasingu finansowego i na koniec roku obrotowego otrzymała faktury obejmujące raty leasingowe należne za styczeń kolejnego roku. Jak prawidłowo ustalić wartość zobowiązania leasingowego wykazywanego w bilansie oraz jak ująć te faktury na przełomie okresów sprawozdawczych?

Odpowiedź

Przy ustalaniu wartości zobowiązania leasingowego należy uwzględnić wyłącznie część kapitałową rat przypadającą na dany okres sprawozdawczy. Faktury dotyczące przyszłych okresów nie zwiększają zobowiązania na dzień bilansowy i należy je ująć jako rozliczenia międzyokresowe.

Uzasadnienie

Jeżeli jednostka posiada umowy spełniające kryteria art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości i nie korzysta z uproszczeń, przedmiot leasingu finansowego ujmuje się w księgach rachunkowych korzystającego jako środek trwały podlegający amortyzacji, a po stronie pasywów jako zobowiązanie z tytułu leasingu. Opłaty leasingowe rozlicza się jako:

• część kapitałową, stanowiącą spłatę zobowiązania,
• część odsetkową, ujmowaną w kosztach finansowych.

Na przełomie okresów sprawozdawczych kluczowe znaczenie mają zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów. Oznacza to, że w księgach rachunkowych danego roku obrotowego ujmuje się wyłącznie te koszty, które tego roku dotyczą, niezależnie od momentu ich zapłaty lub otrzymania faktury. Oznacza to, że faktura za ratę leasingową wystawiona i opłacona w grudniu 2025 r. powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych grudnia 2025 r. Jeżeli jednostka otrzymała w grudniu fakturę za leasing dotyczącą stycznia kolejnego roku, rata ta może pozostać w całości na koncie „Rozliczenie opłat leasingowych” i zostać rozliczona dopiero w styczniu 2026 r., tj. w miesiącu, którego dotyczy, w podziale na część kapitałową i odsetkową. Prawidłowym rozwiązaniem jest również przeksięgowanie jej na konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, z którego nastąpi rozliczenie opłat w 2026 r. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do u.r. kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego prezentuje się w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe odpowiednio w pozycji:

• B.III.3 lit. c) „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – inne zobowiązania finansowe”,
• B.II.3 lit. c) „Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek – inne zobowiązania finansowe”.

Saldo konta „Rozliczenie opłat leasingowych” dotyczące nierozliczonych opłat ujmuje się w aktywach bilansu w pozycji B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.