Jak rozliczyć wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy za granicę

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem:

• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną;
• zasiłków z ubezpieczenia społecznego;
• przychodów wymienionych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).

Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.

W 2025 r. kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wynosi 8673 zł.

Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek dla delegowanych obowiązują następujące zasady:

• omawiane zwolnienie można zastosować wyłącznie, jeśli przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie;
• sformułowanie „za każdy dzień pobytu” oznacza zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę, przypadające w trakcie trwania oddelegowania); dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy;
• aby określić, czy można odliczyć diety, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca;
• w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca, przy porównaniu jego przychodu z kwotą przeciętnego wynagrodzenia nie można proporcjonalnie zmniejszać kwoty przeciętnego wynagrodzenia odpowiednio do okresu przebywania za granicą – trzeba porównywać przychód zawsze z pełną kwotą przeciętnego wynagrodzenia;
• przychód pracownika to przychód ustalony ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych – należy brać pod uwagę wszystkie wypłaty, stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują.

Zastosowanie powyższego odliczenia zależy zatem od wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu nie tylko z tytułu pracy za granicą, ale również z pracy w Polsce, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca. Natomiast jeżeli przychód pracownika nie przekroczył przeciętnego wynagrodzenia, par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego się nie stosuje, co w praktyce oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Wówczas podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych, biorąc pod uwagę uzyskany faktycznie przychód ze stosunku pracy, z zastosowaniem ewentualnych pozostałych wyłączeń określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia.

Podatek

Przychód osiągnięty przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, delegowanego do pracy za granicą na okres krótszy niż 6 miesięcy, podlega opodatkowaniu w Polsce. I tu również wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, mających miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, ale w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej, określonej dla pracowników budżetówki (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po odliczeniu części zwolnionej z podatku dalsze postępowanie w celu ustalenia zaliczki na podatek odbywa się już na ogólnych zasadach.

Ile do wypłaty

W opisywanym przypadku za luty wynagrodzenie polskie wynosi 2000 zł, co wynika z wyliczenia:

8000 zł : 160 godz. = 50 zł

50 zł x 40 godz. = 2000 zł

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za luty należy ustalić w następujący sposób:

• stanowiący podstawę wymiaru składek przychód pracownika osiągnięty w walucie obcej przeliczyć na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu;
• porównać ustaloną kwotę przychodu w złotówkach wraz z wynagrodzeniem polskim z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem z 2025 r.;
• jeżeli przychód pracownika okaże się wyższy od kwoty 8673 zł, to za podstawę do rozliczenia składek należy przyjąć kwotę przychodu pracownika z odliczeniem równowartości diet.

Załóżmy, że średni kurs korony duńskiej w NBP 7 marca 2025 r. wyniesie 0,5615 zł. Po przeliczeniu kwota przychodu wynosi 6738 zł (12 000 DKK x 0,5615 zł), a łącznie z wynagrodzeniem polskim – 8738 zł, czyli więcej niż kwota graniczna, powyżej której stosuje się odliczenie z tytułu diet. Oznacza to, że przysługuje wyłączenie dla delegowanych.

Ustalenie podstawy wymiaru składek za luty 2025 r.:

21 dni pobytu w Danii x 446 DKK (dieta za dobę w Danii) = 9366 DKK x 0,5615 zł = 5259 zł

6738 zł – 5259 zł = 1479 zł

Kwota łącznego przychodu pomniejszona o równowartość diet:

1479 zł + 2000 zł = 3479 zł

Ta kwota jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia z 2025 r., a zatem podstawa wymiaru składek za luty 2025 r. wynosi 8673 zł.

Obliczenie części przychodu zwolnionej z podatku dochodowego:

446 DKK x 30 proc. = 133,80 DKK

133,80 DKK x 21 dni pobytu za granicą = 2809,80 DKK; po przeliczeniu: 2809,80 DKK x 0,5615 zł = 1577,70 zł

Wynagrodzenie pracownika po odjęciu części zwolnionej:

6738 zł (przychód duński po przeliczeniu na złotówki) – 1577,70 = 5 160,30 zł

Zaliczkę na podatek dochodowy płatnik oblicza od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu ustawy podatkowej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczeń społecznych wypłacane przez płatnika, po odliczeniu ustawowych kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu, składek na ubezpieczenia społeczne.

Łączny przychód do opodatkowania wynosi:

5160,30 zł + 2000 zł = 7160,30 zł

Warto zaznaczyć, że jeżeli kwota przychodu ze stosunku pracy, pomniejszona o przysługującą kwotę zwolnienia z tytułu równowartości diet, jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej lub jest jej równa, to w takim przypadku płatnik może obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne w pełnej wysokości obliczonej i potrąconej ze środków pracownika. I odwrotnie, jeżeli kwota wynagrodzenia pracownika pomniejszona o przysługującą kwotę zwolnienia jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, to nie można przyjąć, że z podstawy wymiaru składek nastąpiło w pełnym zakresie wyłączenie kwoty zwolnienia z opodatkowania. Składki obliczone i pobrane od części podstawy wymiaru odpowiadającej tej różnicy nie mogą być odliczone. ©℗